Лекции по "Налоговому праву"

Лекция 1. Сущность налога и его основные характеристики

Налоги как  основной источник образования государственных  финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного  продукта известны с незапамятных времен. При этом налогообложение как элемент экономической культуры присуще всем государственным системам как рыночного, так и нерыночного типа хозяйствования. История налогов насчитывает тысячелетия. Налоги выступили необходимым звеном экономических отношений с момента возникновения государства и разделения общества на классы, когда нарождающиеся социально-государственные механизмы древнего мира потребовали соответствующего финансирования. Жертвоприношение как первичная форма налогообложения, церковная десятина.

Возникает вопрос: действительно ли налог - неминуемое зло, избавиться от которого стремится каждый человек? Что же тогда выражает понятие "налог" в своей исходной (родовой) основе? Каков его генетический код - то начало, которое определяет внутренний потенциал налога?

Философская категория – Выражение Смита. Налог должен служить во благо общественного прогресса, не порождать социальных противоречий, не способствовать обогащению одних за счет других. В налоге отражена общечеловеческая потребность жертвовать во благо всех, особенно тех, кто нуждается в помощи.

Экономико-стоимостной категории придается первостепенное значение потому, что построение налоговой системы государства должно быть соразмерно экономическому потенциалу плательщиков. Налоги - компонент экономических процессов, их размер влияет на экономические интересы собственников.

Фискальная категория – налог представляет собой количественную оценку денежных потоков, предназначенных для пополнения казны, финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

Правовая категория  – Налог определяется законодательством. Этапы развития дефиниции (все обязательные платежи, налоговые и неналоговые, налоги и сборы). Налоги имеют публично-правовой характер. Налогоплательщик не может распоряжаться той суммой, которая ему не принадлежит, иначе будут нарушены права других лиц и государства.

Налог как  финансово-перераспределительная категория – стоимость всех материальных благ, созданных обществом за период и предназначенных для удовлетворения совокупных общественных потребностей носит наименование ВВП. В свою очередь, он состоит из стоимости потребленных средств производства (с), выплаченной заработной платы (v) и прибыли (m). Вновь созданная стоимость (v + m) представляет собой ВНД. В своем движении ВВП и ВНД проходят 4 стадии – производство, распределение, обмен и потребление. Однако объективная необходимость мобилизации части ВВП для казны возникает только на стадии распределения, поскольку только на этой стадии выявляется доля производителей и иных субъектов общества в ВВП. Кроме того, процессы первичного распределения происходят без участия государства, поскольку весь производственно распределительный процесс невозможно осуществить иначе, чем возмещая стоимость израсходованных средств производства, выплачивая заработную плату и получая прибыль.

В то же время  государство, возникшее  как надстроечная форма управления обществом на определенной стадии развития цивилизации, объективно потребовало материальной основы для  своего существования, источником которой могла выступить только сфера материального производства. Именно с возникновения государства начинается стадия перераспределительных отношений (распределение уже распределенного ВВП), которая с развитием товарно-денежных отношений выступила в денежной форме.

Основным методом  перераспределения ВВП стало  прямое изъятие государством определенной части ВВП в свою пользу для  формирования централизованных финансовых ресурсов, что и составляет финансово-экономическую  сущность налога. Это перераспределение осуществляется непосредственно из ВНД, который выступает единственным источником налоговых платежей независимо от их объекта. Перераспределение части ВВП в пользу государства осуществляется между двумя участниками общественного производства: от работников в виде подоходных налогов и от хозяйствующих субъектов в форме НДС, налога на прибыль и т.д.

Таким образом, экономическая сущность налога выражается через постоянно существующие (возобновляющиеся) экономические отношения между государством, с одной стороны, и физическими и юридическими лицами, с другой стороны, возникающие в процессе вторичного распределения (перераспределения) вновь созданной стоимости валового национального продукта и отчуждения части его стоимости в распоряжение государства.

Налог как  правовая категория 

Категория "налог" в российском законодательстве последнего десятилетия проделала сложную  эволюцию от "широкого" понимания  к дифференцированному. Речь идет о  налоговых платежах в широком  и узком смысле. Статья 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливала, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Далее законодатель указывал: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Включение "других платежей" в сферу правового регулирования налогового законодательства не оставляло сомнения в их налоговом характере. Примечательно, что в тексте указанного Закона все вышеперечисленные платежи охватывались понятием "налог", используемым как обобщающая категория. Таким образом, действовавшее до НК РФ налоговое законодательство подразумевало под налоговыми платежами практически всю совокупность бюджетных доходов.

С принятием  НК РФ и Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоги и сборы  как правовые категории были нормативно отграничены от иных (неналоговых) платежей. В частности, БК РФ четко разграничил налоговые и неналоговые платежи, закрепив в п.1 ст.41 "Виды доходов бюджетов", что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.

В настоящее  время термином "налоговые платежи" охватываются только два вида обязательных бюджетных платежей - налоги и сборы.

Статья 8 НК РФ определяет налог как обязательный, индивидуально  безвозмездный платеж, взимаемый  с организаций и физических лиц  в форме отчуждения принадлежащих  им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сущность налога состоит именно в отчуждении принадлежащих частным лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Речь идет о законном изъятии государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса <3>. При этом часть собственности налогоплательщиков - физических лиц и организаций - в денежной форме переходит в собственность государства.

Как соотносятся  идея свободы личности и налогообложение? В частности, как совместить свободу  собственника распоряжаться своим  имуществом и налоговое изъятие, ограничивающее эту свободу? В практике Конституционного Суда Российской Федерации возник вопрос о законности принудительного изъятия налога в бесспорном порядке. Не нарушается ли при этом закрепленный в ст.35 Конституции Российской Федерации принцип неприкосновенности частной собственности, согласно которому никто не может быть лишен своей собственности иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения (реквизиция)?

В Постановлении  от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд  Российской Федерации отметил, что  право частной собственности  не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой  это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично - правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично - правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства. Взыскание налога - не произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично - правовой обязанности.

В последнее  время становится модным говорить о  первичности права собственности  перед налогообложением. Однако, если рассматривать налоговые отношения  не изолированно, а вкупе с бюджетными, становится очевидным: налогоплательщику  противостоит здесь не только (и не столько) государство, устанавливающее и взимающее налоги, а бюджетополучатель - конечная инстанция движения налоговых платежей. Иными словами, праву собственности частного лица противостоит право другого частного лица на определенный уровень жизни, обеспечиваемый бюджетным финансированием. И там, и здесь - основные, неотъемлемые права человека, и неизвестно еще, какие из них первичны. Итак, право собственности в аспекте налогообложения ограничивается в конечном счете правами других лиц (бюджетополучателей) получать свою долю национального дохода посредством перераспределения.

Абзац 3 п.5 ст.3 НК РФ устанавливает: ни на кого не может  быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В этой связи особое значение приобретают характеристики налогов, к которым относятся:

(1) императивно  - обязательный характер;

(2) индивидуальная безвозмездность;

(3) денежная  форма;

Императивно - обязательный характер. Уплата налога является конституционно - правовой обязанностью, а не благотворительным взносом. Налогоплательщик не вправе отказаться от исполнения налоговой обязанности. Этим налоговые платежи отличаются от такого вида бюджетных доходов, как безвозмездные перечисления, предусмотренные ст.41 БК РФ.

Налоги не предполагают каких-либо форм кредитования государства, то есть налогообложение всегда носит  безвозвратный характер. Лишь в случае установления налоговых льгот (например, по НДС), переплаты налога или неправомерного взыскания недоимки налоговое законодательство предусматривает возврат из бюджета соответствующих денежных средств.

Возникновение и исполнение налоговой обязанности  не основано на соглашениях государства с налогоплательщиком и тем более не зависит от индивидуального усмотрения последнего. Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, диспозитивные элементы здесь сведены к минимуму. В сфере налогообложения господствует императивный метод правового регулирования, предполагающий детальную юридическую регламентацию поведения и минимизацию свободы субъектов самостоятельно определять свое поведение. При этом отступить от предусмотренной нормой модели поведения не представляется возможным. Указанный метод иногда называется методом субординации или властных предписаний. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П отмечается, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. "О налогах не договариваются" - известная аксиома налогового законодательства <4>. Налоговое правоотношение носит односторонний характер, где стержневым юридическим элементом выступает, с одной стороны, обязанность налогоплательщика уплатить законно установленные налоги и сборы и, соответственно, с другой - право государства в лице налоговых органов требовать своевременной и полной уплаты налоговых платежей.

-------------------------------

<4> Исключением, подтверждающим общее правило, можно считать используемые в сфере налогообложения некоторые договорные формы. Речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты налогов и сборов, а также с залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Согласование  роли и интересов налогоплательщиков по вопросам налогообложения в определенном смысле осуществляется в рамках законодательного процесса. Участвуя в парламентских  процедурах, депутаты выражают и отстаивают интересы различных социальных групп. При этом порядок взимания налоговых платежей вырабатывается в рамках парламента как представительного органа населения в целом, но не согласовывается индивидуально с каждым налогоплательщиком. В ряде стран, включая Россию, законодательно установлен запрет выносить налоговые вопросы на референдум.

Индивидуально безвозмездный характер. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного, персонально определенного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует. Уплатив налог, он не приобретает каких-либо дополнительных субъективных прав. "Налог обязывает вносить определенную денежную сумму, но взамен налогоплательщик не получает права претендовать на выполнение каких-либо государственных мероприятий или оказывать влияние на действия государства в будущем" <8>. Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений.

Разумеется, косвенная польза от уплаты налога для частного лица всегда присутствует. Деятельность государства носит публичный характер и направлена на реализацию некоего "общего блага" - общих, стратегических интересов населения в целом. Налогоплательщик как часть этого целого получает некоторую часть благ от выполнения государством различных функций политического, социально - экономического, правоохранительного, гуманитарного характера. Однако речь здесь идет о совершении государством общественно полезных действий в интересах всего социума, но не о соразмерной реализации интересов отдельного налогоплательщика. Пользование общественными благами, их качество и размер не зависят от уплаты налогов конкретным лицом. Государство реализует публичные функции в равной мере в отношении всех налогоплательщиков независимо от размера уплаченных ими налогов.

Данный признак  отличает налоги от сборов, носящих  частично возмездный характер. Уплата сбора предполагает встречные действия государства в интересах налогоплательщика. Это может быть выдача лицензии, предоставление права торговли или парковки автотранспорта, обеспечение правосудием, совершение регистрационных или иных юридически значимых действий. Частное лицо связывает с уплатой сбора достижение определенных благ. Уплатив сбор, налогоплательщик вправе требовать от государства совершения соответствующих действий, в том числе и через суд.