Исторические этапы формирования и развития управленческого учета

Для понятия формирования исторических предпосылок возникновения управленческого учета в данной эпохе выделяют два периода развития экономики:

          Раннее средневековье (V—XI вв.), период при котором основу хозяйственной жизни европейских стран составляет сельскохозяйственное производство. Земледелие при этом остается основным видом деятельности, но сосредотачивается в основном в крупных поместьях и монастырях.

          Позднее средневековье (XII—XV вв.). Происходит отделение ремесла от сельского хозяйства и как последствие в центральной Европе возникают города, становящиеся центрами коммерции и ремесленного производства. В монастырских хозяйствах осуществляется письменный учет и является систематизированным. В следующем веке формируется мемориальный учет (указывает корреспонденцию счетов бухгалтерского учёта, в которые должна быть записана операция) и начинает применяться повсеместно в сельскохозяйственных поместьях.  Отличительными чертами такого учета являются:

• ведение простой бухгалтерии с использованием персонифицированных счетов;
• осуществление учета управляющим поместья, которым вверенное имущество собственника рассматривается как задолженность перед владельцем.

Судя по данным чертам можно сделать вывод, что исчисление финансового результата не является главенствующей задачей.

Начиная с XIII в, торговля, развитие банковской и посреднической деятельности, а так же появление компаний в связи с масштабным расширением приводят к кардинальным изменениям в учете.

При исследовании системы счетов двойной бухгалтерии встает вопрос о первичности капиталистических отношений со свойственными категориями капитала и прибыли по отношению к их счетной политики. Существование капитализма в Древнем Риме исторически доказанный факт. Но в эпоху античности данное развитие получает лишь финансовый, но не производственный капитал, который, максимально развивается последующих эпохах.

Приобретает актуальность потребность в изменении величины капитала за счет ее наличия в системе общественной экономики и выступает основной характеристикой капитала — прибылью. Для урегулирования такой проблемы как достоверность расчета финансового результата должна быть определенная учетная политика, в которой средства будут необходимыми и достаточными для измерения и капитала и прибыли. Таким образом двойная запись стала выполнять обе эти роли и в последствии носили венецианский (принцип двойной записи, использовался венецианскими торговыми купцами во времена итальянского ренессанса в 1494 году. В систему входили регистры, журналы и главные книги, содержащие активы. пассивы, обязательства, доходы и расходы) и флорентийский характер (изобрел купец-банкир Франческо ди Марко Датини (1335-1410). Отчётность состояла из бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, полностью согласующихся между собой. Присутствовали такие статьи, как расходы будущих периодов и резервы по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам), что по своей сути являлось зарождением двойной записи.

Благодаря фундаментальному труду Л. Пачоли более распространенным становится венецианский вариант двойной записи и получает массовое распространение, данный вариант необходим для учета простых торговых операций учета финансовой деятельности. И именно этот способ в середине XIX в. был более распространенным для производственного учета.

Объективные потребности в формировании управленческой системы учета, которая в XX в. будет носить именно такое название, возникают в процессе не финансовой деятельности и ее капитала, а именно производственной с тем капиталом, который учитывается по данной деятельности.  Что впоследствии будет происходить на этапе промышленного развития. В этот период зарождаются такие понятия как статьи амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата.

Для достоверного расчета финансового результата возникает потребность в формировании учетной политики. Которым и становится управленческий учет, призванный корректно измерять прибыль как результат процесса создания добавленной стоимости.

Новое время (1492-1750 гг.)

Период возникновения предпосылок к развитию и конечному формированию управленческого учета на начальном этапе. Его признание средством управления и выделение в качестве функции, обладающей возможностью калькулирования, без использования двойных записей, а так же появлением и распространением статей прямых и косвенных затрат, правильном исчислением прибыли.

Данный период получил всеобщую гласность за счет великих географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Рождается потребность в освоении новых территорий и ресурсов.

В таких странах Европы, как Англия, Голландия, Испания, Португалия, Франция, Германия начинают формироваться национальные экономики. В которых масштабно начинает развиваться торговля как внутренняя, так и внешняя, что дает не только конкурентоспособность товара, но и накапливает капитал стран и развитие системы рыночных отношений. Появляется острая необходимость в учете двойной записи, ее венецианского и торгового варианта. Учет признается средством управления.

Большинство достижений нового времени были и в предыдущие века. Потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли явилась одной из причин возникновения управленческого учета.

2.  Возникновение  и распространение управленческого  учета

2.1 Промышленный этап.

Период возникновения первой школы научного направления в США, создателем которой является Ф.У. Тейлор4. Развивается калькуляционный учет и учет затрат, являющийся предшественником управленческого учета,  разработка его предметной области. Концентрируется внимание на себестоимости, ее калькулированию, как к инструменту прибыли. Система двойной бухгалтерии приспосабливается к потребностям промышленного учета, что впоследствии показывает прямую взаимосвязь между общей и калькуляционной бухгалтерией. Происходит разделение функционала собственности и управления, сосредотачиваясь на отдельных областях деятельности. Начинается активная разработка методов калькулирования и планирования, а так же контроля и распределения затрат.

Промышленный период рассматривается в рамках от начала промышленной революции в Англии (1750/60—1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885—1920 гг.). Выделяются особенности социально-экономического развития, выражающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения.

Исследование методологии учета промышленного периода позволяет выявить следующие его особенности:

1. Деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный (Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:
• общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);
• торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);
• бухгалтерский (общий) и производственный учет (США).

Впоследствии такое количество аналогичных по названию определений, выявило проблему разных по смыслу понятий «промышленный учет», «производственный учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.

2. Рассмотрение учета как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований управленческих решений (США).
3. Выдвижение учета затрат в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры.
4. Развитие позитивистской направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения практических, прикладных задач.
5. Отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета.
6. Создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции.
7. Разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат.
8. Развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции.
9. Классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на:
• прямые и косвенные (непрямые, накладные);
• производственные и коммерческие;
• переменные и постоянные;
• стандартные и фактические.

Промышленный этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором (США).

Основными предпосылками возникновения управленческого учета в ходе анализа промышленного исторического периода являются:

• развитие нового направления — промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника управленческого учета, разработка его предметной области;
• усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления — калькулированию как инструменту формирования прибыли;
• приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленного учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной);
• разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат;
• формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений;
• разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности.

Но наиболее зрелые формы своего развития управленческий учет приобретает на современном историческом этапе, который, однако, не демонстрирует равномерности в познании и применении приемов этого вида учета в различных странах мира.

2.2 Современный этап и его принципы.

        Данный период характерен масштабностью развития управления. Начинает активно развиваться стратегическое управление. Усиливается воздействие управления на хозяйственную деятельность экономики.

Современный этап охватывает временной отрезок от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением управленческого воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии:

1. 1920—1950 гг. — связан с появлением классических и неоклассических школ научного управления (административной, психологической (человеческих отношений), поведенческой (бихевиористической), количественных методов, управленческой);

2. 1950 г. по настоящее время — сопряжен с возникновением процессного, системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры и эффективного управления, обусловивших кардинальные изменения не только в науке управления, но и в методологии промышленного учета как исторического предшественника учета управленческого.

Современный этап не демонстрирует методологического единства мнений ученых разных стран в понимании сущности и содержания управленческого учета. Современный управленческий учет включает три раздела:

1. Учет затрат – калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный учет прямых, косвенных, текущих, капитальных и иных затрат для оценки эффективности функционирования организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития. (Таблица №1 – Классификация затрат)

                   Таблица №1 «Классификация затрат»