Документальное подтверждение расходов в налоговом учете

В соответствии с НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Т. е. законодательство требует от налогоплательщика помимо экономической обоснованности затрат, налоговое и документального подтверждения того, что такие расходы были действительно осуществлены. Одним из главных документов, обеспечивающих документальное подтверждение расходов, осуществленных организацией, является гражданско-правовой договор, по которому организация выступает, например, в роли покупателя или заказчика. Также гражданско-правовой договор является информационным источником, из которого можно узнать о характере затрат налогоплательщика и тем самым определить их экономическую целесообразность (обоснованность).

В настоящей статье рассмотрим документальное подтверждение затрат и их экономической обоснованности в зависимости от наличия или  отсутствия письменного договора. Предварительно проанализируем некоторые аспекты  документального подтверждения  затрат, которые не урегулированы  налоговым законодательством, а  вытекают из практики налоговых и  аудиторских проверок, а также  из арбитражной практики.

НК РФ прямо не указывает, какие именно документы подтверждают факт осуществления расходов, поэтому  объем документов, которые может  истребовать налоговый инспектор  для подтверждения того, что расходы  были действительно осуществлены, неодинаков. Этот объем в первую очередь зависит  от размера затрат, требующих документального  подтверждения: чем больше сумма  сделки, тем больше документов необходимо представить для подтверждения  затрат. При этом, если налоговая инспекция не будет удовлетворена количеством и качеством представленных налогоплательщиком документов, подтверждающих право последнего включить расходы в налоговую базу по налогу на прибыль, она может привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ или по ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ. Арбитражные суды в некоторых случаях поддерживают позицию налоговых органов, указывая, что основанием для вывода о неправомерном отнесении организацией затрат на себестоимость послужило отсутствие документов, подтверждающих правомерность отнесения таких расходов.

Как нам представляется, в спорах с налоговыми органами о  документальном подтверждении затрат необходимо иметь в виду следующее. Формальное отсутствие того или иного  документа или неверное его составление  само по себе не может служить основанием к непризнанию расходов как уменьшающих  налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговые органы должны доказать, что отсутствие именно этого документа  не позволяет сделать вывод, что  расходы были действительно произведены. Такая обязанность вытекает из п. 6 ст. 108 НК РФ, а лицо, привлекаемое к  ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. В соответствии со ст. 65 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации от 24.07.02 г. № 95-ФЗ (с изм. и доп. от 28.07.04 г.) (далее - АПК РФ) обязанность доказывания  вины налогоплательщика возложена  также на налоговый орган. Однако норма ст. 65 не освобождает налогоплательщика  от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований. Таким образом, отсутствие того или иного документа при наличии других документов не всегда может трактоваться как отсутствие документального подтверждения расхода.

Сложнее дело обстоит с  экономической оправданностью затрат. Экономическую оправданность затрат фактически можно подтвердить только документами. При отсутствии некоторых  документов, в которых, например, определяется и утверждается цена сделки или содержится информация о характере сделки, налоговые  органы могут признать затраты налогоплательщика  по сделке экономически необоснованными. В этой связи для подтверждения  экономической обоснованности затрат большое значение имеет наличие  письменного договора, а также  при необходимости дополнительных соглашений к нему. Для некоторых  договоров дополнительные соглашения играют весьма существенную роль, так  как в силу специфики сделки при заключении договора невозможно определить его цену или конкретизировать предмет договора (ассортимент, количество и пр.)

Экономическая оправданность  затрат налогоплательщика рассматривается  в двух аспектах. Первый аспект - это  направленность затрат. Затраты должны быть прямо или косвенно направлены на извлечение прибыли. Если затраты  налогоплательщика не имеют никакого отношения к предпринимательской  деятельности, то назвать их экономически оправданными нельзя. Также экономически оправданными не являются затраты, произведенные  в размере, превышающем их предельно  допустимый размер, установленный законодательством. В принципе размер произведенных  затрат и является вторым аспектом для подтверждения экономической  обоснованности затрат.

Ни для кого, в том  числе и для налоговых органов, не секрет, что зачастую налогоплательщики  намеренно увеличивают цену договора по договоренности с контрагентом, используя при этом серые схемы  с целью занижения налоговой  базы по налогу на прибыль путем  фиктивного увеличения затрат. Поэтому  к цене договора, по которому налогоплательщик осуществляет расходы, налоговые органы относятся весьма настороженно, если эта цена выделяется из обычных сумм сделок налогоплательщика. В этих случаях  применяются положения ст. 40 НК РФ, на основании которых  налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем  на 20% в сторону повышения или  в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

Если в результате проверки выявлено, что цены товаров, работ  или услуг, примененные сторонами  сделки, отклоняются в сторону  повышения или в сторону понижения  более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ  или услуг), то правомерно вынесение  мотивированного решения о доначислении налога и пени, исчисленных таким  образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом пп. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями  потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в  том числе при продвижении  на рынки новых товаров, не имеющих  аналогов, а также при продвижении  товаров (работ, услуг) на новые рынки.

В соответствии с пп. 4-11 ст. 40 НК РФ рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные  для них основные признаки. При установлении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия во внешнем виде товаров могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют  сходные характеристики и состоят  из схожих компонентов, что позволяет  им выполнять одни и те же функции  и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При этом учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг  принимаются во внимание сделки между  лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость  этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. Учитывается также  информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или  услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в  сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия  платежей, обычно применяемые в сделках  данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать  влияние на цены. Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ  или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем  рынке товаров, работ или услуг  сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких  товаров, работ или услуг, а также  при невозможности определения  соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей  реализации. Согласно этому методу рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг. В эти затраты включается также торговая наценка.

При невозможности использования  метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных  покупателем) используется затратный  метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых  продавцом, определяется как сумма  произведенных затрат и обычной  для данной сферы деятельности торговой наценки. При этом учитываются обычные  в подобных случаях прямые и косвенные  затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или  услуг, обычные в подобных случаях  затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании  рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники  информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При совершении сделок, по которым  налогоплательщик осуществляет затраты, целесообразно максимально полно  и убедительно аргументировать  применение цены, указанной в договоре. Свои доводы налогоплательщику необходимо подтверждать документами (сметами, актами выполненных работ, соглашениями о  стоимости работ и т.д.). Чем  больший объем документально  оформленной информации, подтверждающей обоснованность применяемой цены, налогоплательщик предоставит налоговому инспектору, тем меньше вероятность того, что  у последнего возникнет заинтересованность ценой сделки. Также можно порекомендовать  организациям при необходимости  совершить сделку на крупную сумму  разбивать эту сделку на несколько  более мелких.

Остановимся на вопросе о  необходимости письменного договора, подтверждающего затраты налогоплательщика.

Согласно гражданскому законодательству Российской Федерации договором  называется дву- и многосторонняя сделка. Поэтому в отношении договоров в первую очередь действуют и правила совершения сделок. В соответствии с п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения договора необходимо выражение согласованной воли всех участников сделки, называемых сторонами договора. Таких участников может быть два и более. Впрочем, число лиц, участвующих в сделке, необязательно должно совпадать с числом сторон договора. На каждой стороне может участвовать несколько лиц таким образом, что все они занимают положение одной стороны в сделке.

Сделки могут заключаться  в устной и в письменной формах (ст. 158 ГК РФ), письменная форма может быть простой или нотариальной. Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору. Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

Законом, иными правовыми  актами и соглашением сторон могут  устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать  форма сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью  и т.п.), и предусматриваться последствия  несоблюдения этих требований. Если такие  последствия не предусмотрены, то применяются  последствия несоблюдения простой  письменной формы сделки. В соответствии с п. 1 ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой  письменной формы сделки лишает стороны  права в случае спора ссылаться  в подтверждение сделки и ее условий  на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и  другие доказательства.

В простой письменной форме  должны заключаться сделки (ст. 161 ГК РФ):

юридических лиц между  собой и с гражданами;

граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем  в 10 раз установленный законом  минимальный размер оплаты труда, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.

Исключение в данном случае составляют сделки, которые согласно закону должны быть заключены в нотариальной форме, а также те сделки, которые  в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут  быть совершены устно.

Нотариальное удостоверение  сделки осуществляется путем совершения на документе удостоверительной  надписи нотариусом или другим должностным  лицом, имеющим право совершать  такое нотариальное действие.

Нотариальное удостоверение  сделок обязательно в случаях:

указанных в законе;

предусмотренных соглашением  сторон, хотя бы по закону для сделок данного вида эта форма не требовалась.

ГК РФ требует нотариального  удостоверения таких сделок, как  совершение передоверия по доверенности (п. 3 ст. 187), договор об ипотеке и  о залоге имущества в обеспечение  обязательств по договору, который  должен быть нотариально удостоверен (п. 2 ст. 339), уступка требования, основанного  на сделке, совершенной в нотариальной форме (п. 1 ст. 389), договор ренты (ст. 584).

Несоблюдение простой  письменной формы сделки по общему правилу не влечет ее недействительность. Оно лишь усложняет положение  сторон в случае возникновения между  ними споров: в соответствии с п. 1 ст. 162 ГК РФ участники сделки не могут  ссылаться на свидетелей, но вправе привлечь письменные и другие доказательства (объяснения сторон, заключения экспертов). Однако есть исключения. В некоторых случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность. К таким сделкам относятся внешнеэкономические сделки, неустойка, залог, поручительство, продажа недвижимости, предприятия, аренда зданий и сооружений, кредитный договор, договор банковского вклада, страхование, доверительное управление, коммерческая концессия и др.

Несоблюдение нотариальной формы сделки всегда влечет ее недействительность. В соответствии с п. 1 ст. 165 ГК РФ такие  сделки считаются ничтожными.

По общему правилу при  недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все  полученное по сделке. В случае невозможности  возвратить полученное в натуре (в  том числе когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) его стоимость должна быть возмещена в деньгах (п. 2 ст. 167 НК РФ). Последствия недействительности применяются по решению суда. Помимо чисто правовых последствий несоответствие формы сделки влечет и некоторые налоговые последствия. Если сделка будет признана ничтожной, т.е. недействительной, то расходы по такой сделке не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, если законодательство требует, чтобы сделки были заключены  письменно, необходимо заключить письменный договор. Обычно это достигается  путем составления единого документа, подписанного сторонами. Письменной формой договора считается и обмен документами  посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной  или иной связи.

В некоторых случаях закон  напрямую предписывает заключить договор  именно путем составления единого  документа, подписанного сторонами. Например, согласно ст. 550 ГК РФ договор продажи  недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, т.е. обмен документами здесь неприемлем.

В соответствии со ст. 160 ГК РФ допустимы факсимильное воспроизведение  подписи с помощью средств  механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи и иные аналоги собственноручной подписи. Применение аналогов допускается в  случаях и в порядке, предусмотренных  законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Таким  образом, ГК РФ, хотя и отдает предпочтение собственноручным подписям участников сделки или их представителей, не исключает  возможности проставления под договором  и копией собственноручной подписи. И, несмотря на то что правовой необходимости в наличии обязательно оригинала договора нет, целесообразно предусмотреть в тексте договора отдельный пункт о признании юридической силы за факсимильными копиями договоров.

Заметим, что в соответствии с п. 1 ст. 160 ГК РФ печать не является обязательным атрибутом договора. Скрепление печатью отнесено законодателем  к числу дополнительных требований к форме договора. Такие требования также могут быть предусмотрены  законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.