Аудиторский риск

Для нахождения существенности используется табл. 1.

Таблица 1. Определение уровня существенности

Уровень существенности рассчитывается следующим образом: по итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются базовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы. Их значение может быть занесено в графу 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, причем показатели графы 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе; результат, т. е. умножение данных (графа 2 х графу 3), деленный на 100%, заносится в графу 4. При этом допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, фирма может не иметь прибыли по итогам года или иметь небольшую прибыль, тогда в соответствующих графах таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую (или меньшую) сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которая для удобства может быть округлена. Эта величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Определив существенность, мы можем приступить к определению зависимости между существенностью и аудиторским риском.

Между существенностью и аудиторским риском существует об­ратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведе­ния и объема аудиторских процедур. Например, если по заверше­нии планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уро­вень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения иска­жений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу./9/

2 Компоненты аудиторского риска

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемле­мый риск, риск средств контроля, риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. /10/

Рис. 2. Компоненты аудиторского риска /11/

2.1 Неотъемлемый риск

Неотъемлемый риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчет­ности в целом у проверяемого экономического субъекта./10/

Неотъемлемый риск отражает подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с иска­жениями других сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

При разработке общего плана аудита аудитору следует провес­ти оценку неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской отчет­ности. При разработке программы аудита аудитору следует соот­нести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полага­ется на свое профессиональное суждение с тем, чтобы учесть многочисленные факторы. Например на уровне бухгалтерской отчетности:

- опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период, например неопытность руководства может повлиять на подготовку бухгалтерской отчетности аудиру­емого лица;

- необычное давление на руководство, например обстоятель­ства, вследствие которых руководство может склониться к иска­жению бухгалтерской отчетности, такие, как большое число бан­кротств предприятий в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности субъекта;

- характер бизнеса субъекта, например потенциальная возмож­ность технического устаревания его продукции и услуг, слож­ность структуры капитала, значимость связанных сторон, а так­же количество производственных площадей и их географическое распространение;

- факторы, влияющие на отрасль, к которой относится субъект, например состояние экономики и условия конкуренции, отраже­нием которых являются финансовые тенденции и показатели,

- а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли./8/

На уровне сальдо счета и группы однотипных операций:

- счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям, например статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъек­тивной оценки;

- сложность лежащих в основе учета операций и прочих собы­тий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

- роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо счетов;

- подверженность активов потерям или незаконному присвоению, например наиболее привлекательные и подвижные активы, та­кие, как денежные средства;

- завершение необычных и сложных операций, особенно в кон­це или ближе к концу отчетного периода;

- операции, которые не подвергаются процедуре обычной обра­ботки./8/

При оценке неотъемлемого риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень данного риска. Оценивая риск, аудитор должен учесть следующие факторы: характер бизнеса клиента; честность администрации; мотивы поведения клиента, результаты предыдущего аудита; проводимый аудит – первоначальный или повторный; взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами; нетрадиционные операции; профессионализм учетного персонала; сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности; количество и состав операций клиента.

Неотъемлемый риск оценивается через вероятность появления существенных ошибок при учете операций клиентов, характеризует бизнес клиента, основные типы проводимых операций и деятельность бухгалтеров. Вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить ее значение.

Во время проверки аудитору необходимо получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для понимания: однотипных групп хозяйственных операций; способа инициирования таких операций; значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов в бухгалтерской отчетности; процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность./12/

При сложности основных бухгалтерских операций и прочих событий, происходящих у клиента, аудитору может потребоваться привлечение сторонних экспертов.

Также аудитору требуется определить роль субъективного суждения, необходимо для определения сальдо по счетам бухгалтерского учета. У клиента может происходить подверженность активов потерям или незаконному их присвоению нерадивыми сотрудниками, работающими у клиента.

Аудитор должен обязательно проверить все необходимые и сложные операции, происходящие обычно в конце или ближе к концу отчетного периода. Иногда аудитор обязан проверить операции, которые обычно не подвергаются процедуре обработки, так как могут не попасть в аудиторскую выборку. Поэтому в ходе проведения аудиторской проверки оценка неотъемлемого риска может меняться в зависимости от обстоятельств, происходящих у клиента во время аудиторской проверки. Это связано с получением аудитором дополнительной информации, в том числе неизвестных ранее дополнительных сведений, которые также должны отражаться в рабочих документах.

2.2 Риск средств контроля

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки./12/

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо (остатков) сче­та или группы однотипных операций и которое может быть су­щественным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля характеризует степень надежности си­стемы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта. Риск средств контроля измеряется в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%, а если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значения риска из единицы.

Надежность средств контроля и риск средств контроля явля­ются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности — высокий риск.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предот­вращения или обнаружения и исправления существенных искаже­ний. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

После того как аудитором поняты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимо провести предвари­тельную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок по каждому существенному сальдо счета или группе однотипных операций.

По некоторым или всем предпосылкам риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не являются действенными, а оценка действенности систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внут­реннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения, и планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки./8/

В рабочих документах аудита отражаются понимание и оценка риска средств контроля. Аудитору необходимо изложить получен­ное понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля субъекта и оценку риска средств контроля. В том случае, если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование дан­ного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

Существуют различные методы документирования информа­ции, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является пред­метом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают повествова­тельное (текстовое) описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Размер и сложность структуры субъекта, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Как прави­ло, чем сложнее система бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля субъекта и чем объемнее аудиторские процедуры, тем больше будет объем документации аудитора.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности струк­туры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений, а также работоспособности средств внутреннего кон­троля в течение рассматриваемого периода./8/

Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения пони­мания систем учета и внутреннего контроля, могут не планиро­ваться специально как тесты средств контроля, но могут предо­ставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего конт­роля. Тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запро­сов и наблюдения.