Сравнительная характеристика бухгалтерского баланса в российской и международной практике

Международными стандартами  не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса:  
·          основные средства; 

·           нематериальные активы;  
·           финансовые активы;  
·           инвестиции, учтенные по методу участия; 

·           запасы;  
·           торговые и другие дебиторские задолженности;  
·           денежные средства и их эквиваленты;  
·           задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;  
·           налоговые обязательства; 

·           резервы;  
·           долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;  
·           доля меньшинства;  ·           выпущенный капитал и резервы.

Имеется ряд различий в  раскрытии статей баланса, которые  приведены ниже.

Ключевые различия в отношении  основных средств касаются амортизации. В соответствии с международными стандартами учета руководству  компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение  какого периода времени предприятие  предполагает их использовать. Хотя в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». В связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса многие предприятия используют новую классификацию основных средств, установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2007 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», т.е. предпочтение отдается налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений:  
·     линейный способ;  
·     способ уменьшающегося остатка;  
·     способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;  
·     способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В МСФО 16 «Основные средства»  предусмотрено три метода:  
·     равномерного начисления;  
·     уменьшаемого остатка;  
·     метод суммы изделий.

Однако российскими предприятиями  на практике опять-таки в основном используется линейный метод, предписанный Налоговым  кодексом.

Важное отличие состоит  в том, что в российском учете  не используется регулярный анализ активов  на предмет их обесценения, в то время  как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется  к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую  сумму. Убыток признается в отчете о  прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва  переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд  возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении  хотя бы одного из них необходимо оценить  возмещаемую стоимость актива для  определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено  признания такого убытка. В ПБУ 6/01 предусмотрена уценка основных средств  по итогам переоценки, при этом сумма  уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) или в  уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Однако российские стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные  активы» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в целом соответствуют  друг другу, хотя есть и некоторые  различия. Первое состоит в том, что  согласно ПБУ нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение  длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает  временных критериев для признания  нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие  состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  самого актива и исключительного  права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических  прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие  экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом (МСФО 38.13).

В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14/2000 относит  к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные  расходы не признаются НМА, т.к. они  напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью  получения будущих экономических  выгод, реальная вероятность их получения  на момент создания компании отсутствует  – компания может оказаться, например, убыточной.

В российском системе учёте  активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим  критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные  торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты  на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

ПБУ 14/2000 относит к НМА  деловую репутацию организации. МСФО 38 различает внутренне созданную  деловую репутацию и деловую  репутацию, возникающую при объединении  компаний. Внутренняя деловая репутация  не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку  не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена.

Еще один важный вопрос –  учет затрат на научно-исследовательские  и опытно-конструкторские работы. НИОКР - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как НМА):  
·     техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;  
·     компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;  
·     может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;  
·     существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;  
·     затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.

В российском учете затраты  на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных  процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или  отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. По ПБУ 14/2000 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.

Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА на предмет  возможного обесценения (МСФО 36). Также  перечень раскрываемой информации в  отчетности в МСФО шире, чем в  российском учете.

Таким образом, в отношении  нематериальных активов между российскими  и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НМА - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: «Материально – производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ).

Далее, при поступлении  и списании одних и тех же видов  материально-производственных запасов  с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:  
·           по себестоимости каждой единицы;

-           по средней себестоимости;  
·           по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);  
·           по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).  
В отличие от России, в международной практике предусмотрено 3 метода:  
·           Метод ФИФО (основной порядок учета);  
·           Метод средневзвешенной (основной порядок учета);  
·           Метод ЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета).

Метод ЛИФО будет в ближайшем  времени отменен в рамках проекта  КМСФО по улучшению качества стандартов. Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера: по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины); по переоценённой стоимости; меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.