Сравнительная характеристика МСФО №23 ПБУ 15/01

В условиях глобализации экономики, создания трансконтинентальных компаний и международных  фондовых рынков назрела необходимость превращения национального бухгалтерского учета в формы, отвечающие требованиям мирового экономического сообщества. Внедрение новых информационных технологий кардинальным образом изменило рыночную среду и ожидания пользователей финансовой отчетности, что привело к необходимости процесса гармонизации.

Гармонизация учета в широком  смысле это реализация определенных требования к единообразности и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвентаризации и капитализации заработанных средств и т.п., это своеобразный компромисс между национальными моделями бухгалтерского учета и отчетности (59).

Однако в современной теории учета существует точка зрения, что  гармонизацию следует рассматривать как один из способов унификации учета.

В рамках этого подхода к решению  проблем унификации разделяют два способа, различающиеся как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации: гармонизация и стандартизация (61).

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились в относительной “гармонии” друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, -- КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности -- МСФО (International Accounting Standards, IAS). Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

Практически все ведущие организации  в этой области, включая Комитет  по международным стандартам финансовой отчетности (IASC), Международную федерацию  бухгалтеров (IFAC), Европейскую федерацию  бухгалтеров (FEE), Комитет по стандартам финансового учета США (FASB), Международную организацию комиссий по ценным бумагам (IOSCO), к настоящему времени определили свои позиции по вопросу разработки единых международных стандартов учета. Все эти организации, высказывая различные точки зрения по поводу конкретных механизмов организации такой работы, сходятся в одном - единые стандарты учета необходимы.

На сегодняшний день на рынке объективно господствуют две  основные системы учета: американские GAAP и Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Далее рассмотрим структуру МСФО, т.к. это система стандартов, специально созданная для унификации учета. ГААП США является национальной системой учета, и ее детальное рассмотрение выходит за рамки данной работы.

Международные стандарты  финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую  из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих. [Описание основных отличий в принципах учета по МСФО и US GAAP описано в таблице 2, а различия в учете/отчетности РСБУ и МСФО в табл.3]

В предисловии (Preface to International Financial Reporting Standards) определяется порядок  разработки и применения стандартов, а также устанавливаются цели и порядок деятельности Совета по МСФО. В контексте предисловия должны рассматриваться положения каждого отдельного стандарта.

Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Совет по МСФО руководствуется ими при разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.

Переход к так называемым стандартам финансовой отчетности на основе принципов рассматривается  многими как способ устранения имеющихся  недостатков в существующих стандартах финансовой отчетности. Они делают акцент на целях, а не на подробных правилах бухгалтерского учета, будут лучше пониматься пользователями финансовой отчетности, позволят уделять большее внимание отражению экономического содержания хозяйственных операций и событий в финансовой отчетности и уменьшат возможности для разработки новых финансовых схем, направленных на уклонение от выполнения требований стандартов.

В концепции МСФО определяются цели составления финансовой отчетности, ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.), устанавливаются  качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности, а также приводятся определения основных терминов.

Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards) устанавливают  правила, определяющие порядок раскрытия  отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности. Стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards (сокращенно - IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета - Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS).

В настоящее время  действуют 31 стандарт IAS и 6 стандартов IFRS.Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.

Согласно концепции  МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной  цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.

Выделяют четыре основные причины, определяющие необходимость  существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

1. Принципы помогают  соблюдать последовательность при  разработке стандартов. Без наличия  принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.

2. При разработке новых  стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.

3. При составлении  финансовой отчетности принципы  помогают найти подходы к решению  тех вопросов, которые не раскрыты  в отдельных стандартах и интерпретациях.

4. Если МСФО и национальные  стандарты учета и отчетности  отдельных государств базируются  на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.

Качественные характеристики финансовой отчетности

Принципы, заложенные в  концепцию МСФО, базируются на следующих  основополагающих допущениях: допущение  непрерывности деятельности. Согласно этому допущению при подготовке финансовой отчетности необходимо исходить из того, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у нее нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться либо существенно сокращать масштабы своей деятельности;

допущение последовательности. На основании этого допущения  компания в течение всей своей  деятельности применяет одну и ту же учетную политику, за исключением  случаев, когда внесение изменений  обусловлено внесением поправок в законодательство либо обоснованным изменением методологии учета, что должно быть в обязательном порядке раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности;

допущение метода начисления. Согласно этому методу все хозяйственные  операции и иные события признаются в учете в момент совершения операции и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому относятся, независимо от порядка получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, а также без условия об обязательном наличии документов, подтверждающих факт совершения соответствующей хозяйственной операции либо наступления иного события, подлежащих отражению в финансовой отчетности.

Помимо вышеуказанных  основополагающих допущений Международные  стандарты финансовой отчетности предполагают наличие нескольких прочих допущений:

допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы. Предполагает для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое  отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.

Определение экономической (хозяйствующей) единицы производится в зависимости от вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности экономической  единицей признается отдельная компания (фирма, предприятие), консолидированной  отчетности - группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации;

допущение использования  денежного измерителя. Обуславливает  приоритет финансовой информации над  любой другой. Иными словами, отражению  в финансовой отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную (денежную) оценку;

допущение периодичности. Предполагает формирование данных о финансовом положении, финансовых результатах деятельности компании и изменениях в финансовой позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала, года.

Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.

К таким качественным характеристикам относятся:

1. Понятность.-информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям, обладающим достаточными экономическими знаниями в области учета и отчетности.

Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется  в исключительных случаях, т.е. в  ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для  пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.

2. Уместность - Информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.

Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.

3. Достоверность (надежность) - нформация признается достоверной, если она правдиво отражает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок.

Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих  признаков: