Принципы классификации счетов бухгалтерского учета

Остатки в активно-пассивных счетах, как известно, показываются в развернутом виде: дебетовые — в активе баланса, а кредитовые — в пассиве баланса. Исключение составляют счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». После составления сводного (консолидированного) баланса остатки по нему взаимно сальдируются и потому в балансе не показываются.

Счета, уточняющие оценку отдельных  видов имущества, в силу специфичности  учитываемых объектов в текущем  учете и балансе представлены в структурной классификации  во второй группе так называемых «отражающих» счетов.

Счета этой группы самостоятельного значения не имеют, поскольку они уточняют, корректируют оценку отдельных видов имущества и его источников. Эти счета применяются в учете параллельно с основным счетом. В связи с чем нередко их называют параллельными или регулирующими. Они уточняют оценку некоторых видов имущества и потому по отношению к балансу являются пассивными. По отношению к балансу они активные. Эти счета представлены в отдельной подгруппе «Контрарные счета» второй группы счетов.

В составе данной подгруппы выделяются 3 контрактивных счета: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 42 «Торговая наценка». Каждый из них уточняет оценку соответствующего объекта учета. 02 «Амортизация основных средств» корректирует на величину износа за период эксплуатации первоначальную (историческую) оценку основных средств. Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для исчисления покупной стоимости товара в том случае, когда текущий учет его ведется по продажным ценам. Продажные цены в таком случае должны быть уменьшены на сумму торговой наценки (надбавки).

Дополнительные счета  по отношению к балансу бывают активными и назначение их состоит в дополнении (увеличении) первоначальной оценки учитываемого объекта. К дополнительным счетам относятся счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Каждый из них дополняет (уточняет) первоначальную оценку своего основного счета.

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» корректирует группу основных счетов, состав которой определяют счета производственных запасов: 10 «Материалы»; 11 «Животные на выращивании и откорме». По дебету указанного счета учитывается покупная стоимость заготавливаемых производственных запасов, а также другие расходы по их приобретению. По кредиту данного счета показывается стоимость фактически поступивших и оприходованных товарно-материальных ценностей по твердым учетным ценам.

Разница между фактическими издержками, начисленными в процессе заготовления и приобретения производственных запасов и стоимостью их по твердым учетным ценам (договорная, средневзвешенная и др.) списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который является контрарно-дополнительным счетом.

Информация о суммах, накопленных  в виде разницы по поступившим материальным ценностям на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», в дальнейшем списывается в дебет счетов производственных затрат или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных материальных ресурсов.

На счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» остается сальдо по принятым к оплате счетам-фактурам или уже оплаченным, но не оприходованным еще материально-производственным запасам, т. е. продолжающих числиться в пути или не вывезенных со складов поставщиков.

Не исключается вариант, при  котором счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» закрывается в конце месяца с отнесением суммы на счет 10 «Материалы» или 11 «Животные на выращивании и откорме» и рассматриваемой как стоимость материально-производственных запасов, находящихся в пути или на складе грузоотправителей. В начале следующего месяца указанные суммы записываются отрицательными числами (сторнируются), а по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» учтенные суммы продолжают числиться с отнесением в конце месяца на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Операционные счета  включают счета, оказывающие влияние на формирование отдельных хозяйственных процессов или непосредственно раскрывающие их содержание. Они состоят из распределительных, калькуляционных и сопоставляющих счетов.

Распределительные счета несут прежде всего контрольную функцию в формировании отдельных расходов и соблюдении установленной по ним сметы, а также используются в целях обоснованного распределения между отдельными видами продукции (работ, услуг) для полного исчисления их фактической себестоимости.

Структура распределительных счетов включает две группы счетов: собирательно-распределительные  и контрольно-распределительные².

Природа собирательно-распределительных расходов заложена в их сущности. Это активные счета. Они включают расходы, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные наименования продукции, поскольку являются собирательными, а затем списываются, распределяются между этими наименованиями условным, косвенным путем. Поэтому такие расходы называются косвенными расходами.

Состав собирательно-распределительных  счетов включает, прежде всего, счета по управлению и обслуживанию производства и сбыта: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. Содержание этих счетов будет рассмотрено подробно в главе 6. Остатка на конец месяца указанные счета не имеют и в балансе они отсутствуют.

Списание учтенных в течение  месяца по дебету собирательно-распределительных счетов расходов осуществляется в конце месяца на конкретные виды продукции через установленную базу распределения. Порядок распределения общепроизводственных расходов и других аналогичных расходов из группы собирательно-распределительных счетов между отдельными объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами.

Контрольно-распределительные  счета обеспечивают контроль за обоснованностью распределения расходов и доходов между отчетными периодами.

Наличие и применение этих счетов связано с использованием метода соответствия (matching rule). Содержание данного метода предусматривает отнесение фактов хозяйственной жизни к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражается в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В соответствии с международными стандартами по бухгалтерскому учету заложенные принципы означают допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Другими словами, речь идет о том, что расходы и доходы признаются в учете не по тому отчетному периоду, в котором они возникли, а по отчетному периоду, к которому эти расходы и доходы относятся.

Состав контрольно-распределительных  счетов представлен несколькими  счетами. Один из них — 97 «Расходы будущих  периодов» — является активным счетом. Такие счета как 98 «Доходы будущих периодов», 96 «Резервы предстоящих расходов» и некоторые другие — пассивными.

По дебету счета 97 «Расходы будущих  периодов» формируются расходы единовременного характера, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (арендная плата, уплаченная вперед, расходы, связанные с горноподготовительными работами, подписка на газеты и журналы следующего календарного периода и т. п.). В дальнейшем указанные суммы равными долями списываются ежемесячно на счета производственных затрат начиная со времени, к которому относятся эти расходы.

Конечный остаток по счету 97 «Расходы будущих периодов», если он имеет  место, показывает несписанную сумму этих расходов в связи с ненаступлением очередных отчетных периодов.

Счет 98 «Доходы будущих периодов»  содержит информацию о доходах, полученных или начисленных в отчетном периоде, но по своей природе предназначенных для других (будущих) периодов. На данном счете также формируются предстоящие поступления по непогашенным обязательствам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, а также разницы между суммами, подлежащими взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и др.

По кредиту данного счета  в корреспонденции с дебетом  счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и других счетов денежных средств или расчетов с разными дебиторами и кредиторами учитываются суммы доходов, относящиеся к будущим отчетным периодам, а по дебету — списание этих сумм на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»  содержит информацию о резервах, цель которых — уточнение оценки отдельных объектов бухгалтерского учета за счет прибыли.

Формирование рыночной экономики  предполагает определенную степень риска, связанного с выполнением договорных обязательств по сделкам с материальными ценностями, ценными бумагами и т. п.

По кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» учитываются резервы, целью которых является снижение риска по указанным обязательствам, под потенциальное обесценение вложений фирмы в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства). Они образуются за счет операционных и внереализационных доходов организации.

С наступлением ситуации, под которую  были созданы соответствующие резервы, счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» дебетуется в корреспонденции со счетами расчетов, по которым не выполнены обязательства. Когда ситуации, под которые создавались эти резервы, не востребованы, последние направляются на восстановление прибыли, полученной в результате указанных выше доходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В отличие от резерва по сомнительным долгам, который создается под фактическую сумму каждого долга по конкретному должнику, вызывающему опасение в его погашении, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги учитывают состояние и движение их под потенциальное обесценение. Источником образования резервов также являются операционные и внереализационные доходы.

При повышении рыночной стоимости  ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, в учете делаются записи по дебету счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», т. е. на сумму превышения восстанавливается сумма прибыли.

Такая же запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым  были ранее созданы эти резервы. Аналогичная природа образования резервов под снижение стоимости материальных ценностей, других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Резервы на указанные цели отражаются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»  содержит сведения о наличии и движении средств, зарегистрированных в соответствии с действующими нормативными документами, в целях равномерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) некоторых расходов и платежей в виде:

• выплаты ежегодного вознаграждения персоналу за выслугу лет;
• предстоящей оплаты отпусков работников, включая отчисления на социальное страхование и обеспечение с указанных сумм;
• производственных издержек по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;
• предстоящих издержек по ремонту основных средств; 4-   на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий.

Формирование резервов на указанные цели осуществляется ежемесячно по установленному проценту, исходя из планируемой сметы, исчисленной с учетом планируемых объемов конкретных видов работ. В учете на исчисленные по такой методике суммы резервов дебетуются счета текущих издержек в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Фактические расходы и платежи, на которые ранее был образован резерв, учитываются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту соответствующих счетов, в зависимости от характера сформированного резерва:

счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы заработной платы  персоналу за время отпуска и  ежегодного вознаграждения за выслугу  лет;

счетов 23 «Вспомогательные производства»  или 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками» — в зависимости от способа выполненных работ по ремонту основных средств, произведенных силами предприятия или сторонней организации и т. п.

Сальдо по субсчету «Ремонтный фонд»  счета 96 «Резервы предстоящих расходов»  по окончании ремонта основных средств не должно быть.

Калькуляционные счета  предназначены для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг в отчетном периоде. Все счета данной подгруппы по отношению к балансу активные. К ним относятся счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве» и некоторые другие. Ряд из них, например, счет 28 «Брак в производстве», несет в себе признаки сопоставляющего счета, что дало основание некоторым авторам исключить их из состава калькуляционных счетов. Изначально же сформированные по дебету данного счета суммы показывают фактическую себестоимость забракованной продукции, т. е. выступает как калькуляционный счет, и только затем, после принятия соответствующего решения о списании ее за счет виновных лиц или отнесения в дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 91 «Прочие доходы и расходы» и т. п., счет 28 «Брак в производстве» приобретает черты сопоставляющего счета.