Административная и уголовная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах

- раскаяние  лица, совершившего административное  правонарушение;

- предотвращение  лицом, совершившим административное  правонарушение, вредных последствий, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;

- совершение  административного проступка в  состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение  административного проступка лицом,  не достигшим 18 лет;

- совершение  административного проступка беременной  женщиной или женщиной, имеющей  малолетнего ребенка.

В отличие  от смягчающих перечень обстоятельств, отягчающих административную ответственность, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Также не могут учитываться в качестве отягчающих обстоятельства, если аналогичные юридические факты одновременно являются квалифицирующими признаками налогового правонарушения.

Обстоятельствами, отягчающими административную ответственность, признаются:

- продолжение  противоправного деяния, несмотря  на требование уполномоченных на то лиц прекратить его;

- повторное  совершение однородного административного  деликта одним и тем же лицом в течение одного календарного года;

- вовлечение  несовершеннолетнего в административное  правонарушение;

- совершение  административного проступка группой  лиц;

- совершение  административного проступка в  условиях стихийного бедствия  или при других чрезвычайных обстоятельствах;

- совершение  административного проступка в  состоянии опьянения.

Назначение  административного наказания не освобождает гражданина или должностное  лицо, представляющее организацию, от налоговой обязанности, за неисполнение которой и был взыскан штраф.

Нарушение срока  постановки на учет в налоговом органе. Ответственность за данное деяние предусмотрена ст. 15.3 КоАП, которая содержит два состава налоговых деликтов. Первый заключается в нарушении установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда. Второй состав правонарушения характеризуется обязательным наличием квалифицирующего признака в виде деятельности налогоплательщика, осуществляемой им без постановки на учет в предусмотренный срок. Субъектом рассматриваемых деликтов может быть должностное лицо, деяние которого, квалифицируемое по п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ, наказывается штрафом в размере от 5 до 10 МРОТ, а квалифицируемое по п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ - штрафом в размере от 20 до 30 МРОТ.

Нарушение срока  представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке  или иной кредитной организации. Данное деяние признается противоправным на основании ст. 15.4 КоАП РФ и выражается в нарушении установленного НК РФ срока представления в налоговый  орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации. Ответственность за подобное игнорирование требований налогового законодательства несут должностные лица, на которых налагается штраф в размере от 10 до 20 МРОТ.

Нарушение сроков представления налоговой декларации. Ответственность за рассматриваемое правонарушение установлена ст. 15.5 КоАП РФ. Объективная сторона этого налогового правонарушения выражается в несоблюдении установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Мерой ответственности за данное правонарушение является штраф, налагаемый на должностных лиц, в размере от 3 до 5 МРОТ.

Непредставление сведений, необходимых для осуществления  налогового контроля. Налоговые проступки, квалифицируемые как непредставление таких сведений, предусмотрены ст. 15.6 КоАП РФ.

Объективная сторона правонарушений, описанных  п. 1 данной статьи, выражается в невыполнении налогоплательщиком в установленный  законодательством о налогах и сборах срок обязанности по представлению в налоговый орган, таможенный орган либо орган государственного внебюджетного фонда сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Диспозиция  п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ предусматривает три  способа совершения этого налогового проступка. Первый заключается в непредставлении соответствующих сведений. Второй - в отказе налогоплательщика представить сведения, необходимые для осуществления налогового контроля. Третий - в представлении таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Субъектами  данного налогового проступка могут  быть граждане и должностные лица.

Объективная сторона п. 2 ст. 15.6 КоАП РФ характеризуется  аналогичными элементами. Второй пункт рассматриваемой статьи является специальным по отношению к первому, поскольку содержит квалифицирующий признак в виде особых субъектов налогового правонарушения. На основании п. 2 ст. 15.6 КоАП РФ ответственность за непредставление (в установленный законодательством о налогах и сборах срок) в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно предоставление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде несут должностные лица органов, которые регистрируют юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдают физическим лицам лицензии на право занятия частной практикой, регистрируют лиц по месту жительства, регистрируют акты гражданского состояния, осуществляют учет и регистрацию имущества и сделок с ним, а также нотариусы и должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия.

Налоговый проступок, квалифицируемый по п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 до 3 МРОТ; на должностных лиц - от 3 до 5 МРОТ.

В настоящее  время в Кодексе об административных нарушениях в пункте 2 статьи 15.6 содержатся сведения о налоговых проступках, содержащих признаки состава правонарушения, наказываемого штрафом в размере от 5 до 10 минимальных окладов труда.

За нарушение  порядка открытия счета налогоплательщику  нарушителю грозит ответственность  согласно статьей 15.7. КоАП РФ. Объективной стороной данного налогового правонарушения, исследуемой в пункте 1 указанной статьи является открытие банком или любой другой кредитной организацией счета предприятия или ИП без предоставлениям им свидетельства о постановке на учет в налоговых органах.

Налоговый проступок, квалифицируемой пунктом 2 статьи КоАП РФ является нарушение кредитной организацией запрета на открытие счета предприятия или ИП при условии наличия решения налогового или таможенного органа о приостановке операций по счета указанного лица.

Субъектом рассматриваемых  налоговых проступков являются должностные лица, противоправные действия которых содержат признаки нарушений, установленных пунктом 1 статьи 15.7 КоАП РФ. Противоправные действия влекут наложение штрафа в размере от 10 до 20 минимальных размером оплаты труда.

На основании  статьи 15.8 КоАП РФ о нарушениях срока исполнения поручения о перечислении налога применяются решения налоговых или таможенных органов. Объективная сторона указанного противоправного деяния выражается в нарушении банком установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах срока исполнения поручения плательщиком налогов. Кроме того, данная статья применяется при нарушении кредитными организациями инкассового поручения налоговых и таможенных органов, а также при перечислении налога в бюджет или государственный внебюджетный фонд.

Субъектом данного  вида налоговых правонарушений являются должностные лица, противоправные действия которых содержат признаки состава статьи 15.8 КоАП РФ. Эти действия влекут за собой наложение штрафов в размере от 40 до 50 минимальных размером оплаты труда.

Теперь рассмотрим особенности неисполнения банком решения  о приостановлении операций по счетам плательщика налогов. Административная ответственность за данное деяние установлена статьей 15.9 КоАП РФ. Объективная сторона данного правонарушения выражается в совершении кредитной организацией противоправных действий в отношении расходных операций по счетам налогоплательщиков.

Важнейшим признаком, по которому можно однозначно идентифицировать действия кредитной организации в качестве противоправных деяний на основе рассмотренных статей является наличие у объектом решений налоговых и таможенных органов о приостановлении операций по таким счетам.

Нарушение банком или иной кредитной организацией запрета на операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Грубое нарушение  правил ведения бухгалтерского учета  и представления бухгалтерской отчетности. Названное деяние отнесено к числу налоговых деликтов ст. 15.11 КоАП РФ. Объективная сторона выражается в нарушении действующего законодательства, повлекшего грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов.

Рассматриваемая статья содержит примечание, разъясняющее, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

а) искажение  сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; б) искажение  любой статьи (строки) формы бухгалтерской  отчетности не менее чем на 10%.

Должностные лица, допустившие ведение бухгалтерского учета и представление бухгалтерской  отчетности с грубым нарушением установленных правил, несут ответственность в виде штрафа в размере от 20 до 30 МРОТ.

Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг  без применения ККМ. На соблюдение налоговой дисциплины непосредственно влияют расчетные отношения, поэтому к числу налоговых деликтов относятся продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения ККМ. Ранее нормы, охраняющие налоговые отношения от неправомерных посягательств, содержались в Законе РФ от 18 июня 1993 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» (в ред. от 30 декабря 2001 г.). После введения в действие с 1 июля 2002 г. нового КоАП РФ нормы ст. 7 названного Закона были кодифицированы.

Ответственность за подобное нарушение законодательства установлена ст. 14.5 КоАП РФ. Объективная  сторона рассматриваемого налогового правонарушения выражается в совершении действий, нарушающих порядок продажи товаров, выполнения работ либо оказания услуг без применения в установленных законом случаях ККМ.

Субъектами  данного правонарушения могут быть организации торговли либо иные организации, осуществляющие реализацию товаров, выполняющие работы либо оказывающие услуги, а также граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Ответственность за осуществление деятельности без  применения ККМ носит штрафной характер, а ее размер зависит от правового  статуса нарушителя. На граждан штраф налагается в размере от 15 до 20 МРОТ; на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ; на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ.

Анализ норм административного законодательства, устанавливающих ответственность  за нарушения порядка управления в налоговой сфере, показывает отсутствие систематизации и четких критериев административной ответственности за налоговые деликты. До введения в действие нового КоАП РФ некоторые составы налоговых деликтов были включены в тексты федеральных тематических законов, что значительно осложняло выяснение вопроса об отраслевой принадлежности тех или иных нарушений законодательства о налогах и сборах. Однако кодификация административно-правовых норм не сняла эту проблему.

Ни административным, ни налоговым законодательством  не установлены критерии, согласно которым правоприменителю возможно квалифицировать противоправное деяние в качестве административного проступка или налогового правонарушения.

Названные проблемы перешли из ранее действовавшего КоАП РСФСР и соответствующих федеральных законов и не решены в полной мере новым КоАП РФ. Но вряд ли административное законодательство способно должным образом регулировать ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Можно привести несколько аргументов в защиту этого тезиса, в частности, о нецелесообразности отрывать форму охранительных правоотношений от их материального содержания (Н К РФ). Действительно, все нормы КоАП РФ, посвященные ответственности за налоговые деликты, содержат отсылочные нормы к законодательству о налогах и сборах. Многие составы налоговых деликтов, содержащиеся в КоАП РФ, дублируют соответствующие нормы НК РФ, при этом применяются к ограниченному кругу субъектов.

Учитывая  однородность объекта всех противоправных деяний в сфере фискальных прав и  интересов государства, представляется целесообразным систематизировать составы правонарушений законодательства о налогах и сборах в рамках нормативного акта, посвященного регулированию именно налоговых отношений, - НК РФ.

2.2. Уголовная ответственность  за совершение налоговых преступлений

В числе преступлений в сфере экономической деятельности налоговые преступления выделяются в обособленную группу на основе признаков, которые отражают специфику жизнедеятельности (в данном случае - налогообложения) общества, в которой они совершаются. К числу этих признаков относятся: особый субъектный состав (налоговые органы, налоговые агенты и налогоплательщики); специфический объект - отношения по поводу исчисления и уплаты налогов и осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты. Исходя из общих правовых посылок, нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки преступления (налоговое преступление), можно определить как виновно совершенное в сфере налогообложения опасное деяние, запрещенное уголовным законом под угрозой наказания.

В УК РФ, как  нам уже известно, содержатся две специальные статьи, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства, являющиеся собственно налоговыми преступлениями: ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации». Кроме того, в нем есть ст. 170 «Регистрация незаконных сделок с землей», которая наряду с другими деяниями определяет в качестве уголовно наказуемого умышленное занижение размеров платежей за землю, и ст. 173 «Лжепредпринимательство», предусматривающая ответственность за создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе с целью освобождения от налогов. Помимо этих псевдоналоговых преступлений выделяются и «акцизные», которые предусмотрены ст. 327 «Изготовление в целях сбыта или сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия, защищенных от подделок».