Налоговые льготы в системе налогового менеджмента

Налоговые льготы одновременно выступают  в двух основных ипостасях: как элемент налогообложения (структуры налога) и как важнейший инструмент политики налогового регулирования рыночной экономики.

В налоговом законодательстве должны быть четко определены элементы структуры налога (в НК РФ - элементы налогообложения), то есть все основные внутренние составляющие условия и правила его взимания. Неопределенность, двусмысленность и недостаточная четкость трактовки всей совокупности элементов налога и налогообложения могут привести, во-первых, к созданию условий для уклонения (обхода) от налога его плательщиками на законных основаниях; во-вторых, к толкованию отдельных положений закона налоговыми органами в свою пользу и в ущерб для налогоплательщика. Значимость элементов налога (налогообложения) выражается в том, что в случае неопределения или нечеткого определения хотя бы одного из них нельзя считать окончательным правовой факт установления обязательства для налогоплательщика по уплате налога (сбора).

Налоговые льготы - это  формы практической реализации регулирующей функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых начислений, манипуляций  способами и формами обложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения и системой налоговых трансфертов налоговое льготирование является одним из основных инструментов проведения той или иной налоговой политики и методов государственного налогового регулирования. Последнее предполагает целенаправленное воздействие государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства с целью стимулирования (в отдельных случаях - сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники и социальной сферы.

В НК РФ (ст. 56) дается определение  налоговых льгот. При этом, в отличие  от ранее действовавшего Закона об основах налоговой системы, в котором запрещается предоставление льгот, носящих индивидуальный характер, в Кодексе предусматривается в исключительных случаях возможность установления нормативными актами законодательства Российской Федерации, субъектов Федерации и представительных органов местного самоуправления индивидуальных льгот в части, соответственно, федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

В НК РФ отсутствует полный перечень видов налоговых льгот, а также, если следовать логике его  разработчиков, не признаются таковыми общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что противоречит общепринятому подходу к понятию налоговых льгот как инструменту налогового регулирования. Общие налоговые вычеты и скидки, так же как и другие виды налоговых льгот, в том числе специальные или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.). Кроме того, разработчики Кодекса и законодатели не связывают с налоговыми льготами ни отсрочку (рассрочку) налогов, ни налоговый кредит, включая инвестиционный, они рассматривают их лишь как возможные способы изменение срока исполнения налогового обязательства, лишая эти льготы своей регулирующей функции. Результатом такого ошибочного, на наш взгляд, теоретического подхода явилось законодательное ограничение стимулирующих возможностей отсрочек, налоговых и инвестиционных налоговых кредитов как форм налогового льготирования. К тому же на определенный период времени и отсрочка (рассрочка) платежа, и налоговый кредит предполагают для пользователя уменьшение налогового обязательства, что вполне соответствует понятию налоговой льготы, согласно Кодексу.

Все налоговые льготы можно разделить на 3 основные укрупненные  группы: налоговые освобождения, налоговые  скидки и налоговые кредиты. В основе такой общей классификации лежат различия в методах льготирования, в результате их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента структуры налога (объект, плательщик, ставка, налоговая база, окладная сумма налога). Кроме того, все налоговые льготы можно классифицировать по ряду признаков на следующие группы:

1) личные и для юридических  лиц;

2) общие для всех  налогоплательщиков льготы и  специальные (частные) налоговые  льготы для отдельных категорий  плательщиков;

3) безусловные и условные налоговые льготы;

4) общеэкономические  и социальные налоговые льготы.

Рассмотрим более подробно экономическое содержание, характерные  особенности и состав названных  выше 3-х основных укрупненных групп  налоговых льгот.

Несмотря на большое  разнообразие своего состава, первую группу льгот можно объединить под общим названием налоговых освобождений, в которую входят:

Налоговая амнистия - это  освобождение лица, совершившего налоговое  правонарушение, от соответствующих  штрафных санкций за эти нарушения. Они применяются, как правило, в отношении плательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы.

Налоговая льгота в виде полного освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков (участники войны, инвалиды и т.д.) применяется в основном по отношению к личным налогам, реже от налогов могут освобождаться и некоторые категории юридических лиц.

Возврат ранее уплаченных налогов, например авансовых платежей сверх суммы, превышающей фактический платеж, или излишне уплаченных налогов в связи с техническими ошибками в расчетах. Как налоговая льгота также предполагает определенное налоговое освобождение от части будущих платежей или уплата в счет предстоящих взносов налога в размере излишне внесенных сумм.

Налоговые изъятия представляют собой выведение из-под налогообложения  отдельных элементов объекта  налога.

Налоговые каникулы - это  полное освобождение налогоплательщика  от уплаты налога на определенный период времени.

Понижение налоговых  ставок предполагает частичное или полное освобождение от уплаты налога, исчисленного по полной ставке, путем применения льготных размеров ставки.

Образование консолидированных  групп налогоплательщиков также  можно считать одной из разновидностей налоговых льгот, поскольку направлено на уменьшение налоговых обязательств по группе в целом, по сравнению с суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности.

Образование консолидированной  группы налогоплательщиков необходимо рассматривать с разных сторон, а не только с позиций текущих интересов бюджета. Во-первых, право на консолидацию (сложение доходов и убытков, зачет как внутрифирменный оборот передачи доходов и товаров между материнским и дочерними предприятиями) действительно широко используется в рыночно развитых странах в качестве налоговой льготы инвестиционного характера. Во-вторых, это эффективный рыночный метод концентрации капитала и санации малорентабельных и убыточных предприятий при условии рационального и целевого использования финансовых ресурсов, высвободившихся в результате экономии на налогах. Для того чтобы механизм консолидации эффективно работал, необходимо установить на первых порах, что право на образование консолидированной группы налогоплательщиков может возникнуть только в результате слияния или привлечения в холдинговую компанию (концерн и т.п.) убыточных и низкорентабельных предприятий при двух обязательных условиях: первое - доля участия головного предприятия в каждом дочернем предприятии - более 50%; второе - направление высвободившихся от экономии на налогах средств на экономическую санацию убыточных предприятий и на производственное развитие предприятий - участников консолидированной группы. Со временем права на образование таких групп могут быть расширены путем снятия или смягчения ограничений.

Согласно действующему в Российской Федерации налоговому законодательству, к числу налоговых  льгот относятся: необлагаемый минимум  объекта налога; изъятие из обложения  определенных элементов объекта  налога; освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового платежа за расчетный период; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налога); прочие льготы.

Практика налогообложения  в Российской Федерации показывает, что до принятия Налогового кодекса в налоговом законодательстве были закреплены только последние два вида льгот, которые имели очень узкую сферу применения. Основными методами налогового стимулирования являлись метод ускоренной амортизации, а также предоставление «налоговых каникул» по налогу на прибыль.

В Налоговом кодексе  РФ нашли отражение некоторые  меры стимулирующего воздействия на развитие экономики. В частности, предусмотрено  начисление амортизации нелинейным методом, а также введение системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, согласно которой устанавливается специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности при выполнении соглашения.

Развитию предпринимательства  способствует такая форма налогового стимулирования как снижение ставки налога на прибыль до 24%, однако отмена одновременно с ее понижением льготы по уменьшению налогооблагаемой прибыли до 50% на сумму произведенных капиталовложений является, на наш взгляд, не эффективной, поскольку препятствует стимулированию инвестиций и развитию инновационного потенциала отечественных предприятий. Более того, исключив льготы при налогообложении прибыли, государство фактически самоустранилось от стимулирования инвестиций налоговыми методами.

Вместо инвестиционной льготы в Налоговом кодексе предусмотрен ускоренный режим амортизации, который  регламентирует порядок ее начисления не от первоначальной, а от остаточной стоимости амортизируемого имущества, что снижает налоговую нагрузку за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основных средств. Вместе с тем, большинство исследователей проблем налогообложения настаивают на восстановлении инвестиционной льготы по налогу на прибыль.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Практическая  часть.

Таблица 1.

Штатное расписание предприятия (числовые данные пересчитываются в индивидуальный вариант):

№ п/п	Фамилия И.О.	Должность	Оклад (р. + вар.)
1	Иванов И.И.	директор	5560
2	Петрова П.П.	заместитель директора	4450
3	Сидоров С.С.	главный бухгалтер	4400
4	Степанова С.С.	заведующий складом	1200
5	Семенов С.С.	начальник цеха	3370
6	Сергеева С.С.	мастер	2230
7	Гаврилов Г.Г.	рабочий	1200
8	Александрова А.А.	рабочий	1200
9	Алексеев А.А.	рабочий	1180
10	Федорова Ф.Ф.	рабочий	1180
ИТОГО:			25970

(Все работники трудятся по  основному месту работы, иждивенцев  не имеют, районный коэффициент - 25%).

Таблица 2.

Расчет доходов работников с учетом районного коэффициента:

№ п/п	Фамилия И.О.	Должность	С учетом РК
1	Иванов И.И.	директор	6950
2	Петрова П.П.	заместитель директора	5562,5
3	Сидоров С.С.	главный бухгалтер	5500
4	Степанова С.С.	заведующий складом	1500
5	Семенов С.С.	начальник цеха	4212,5
6	Сергеева С.С.	мастер	2787,5
7	Гаврилов Г.Г.	рабочий	1500
8	Александрова А.А.	рабочий	1500
9	Алексеев А.А.	рабочий	1475
10	Федорова Ф.Ф.	рабочий	1475
ИТОГО:			32462,5

 

Таблица 3.

Расчет налога на доходы физических лиц:

№ п/п	Фамилия И.О.	Оклад (р. + вар.)	С учетом РК	Сумма НДФЛ январь	февраль	март
1	Иванов И.И.	5560	6950	903,5	1807	2710,5
2	Петрова П.П.	4450	5562,5	723,2	1446,4	2169,6
3	Сидоров С.С.	4400	5500	715	1430	2145
4	Степанова С.С.	1200	1500	195	390	585
5	Семенов С.С.	3370	4212,5	547,7	1095,4	1643,1
6	Сергеева С.С.	2230	2787,5	362,4	724,8	1087,2
7	Гаврилов Г.Г.	1200	1500	195	390	585
8	Александрова А.А.	1200	1500	195	390	585
9	Алексеев А.А.	1180	1475	191.7	383,4	575.1
10	Федорова Ф.Ф.	1180	1475	191,7	383,4	575,1
ИТОГО:		25970	32462,5	4220,2	8440,4	12660,6