Налоговые правоотношения. субъекты налогового права

Отсутствие у того или  иного организационного образования  статуса юридического лица еще не свидетельствует об отсутствии у  него и качества налоговой правосубъектности. Более того, признание в общественном образовании субъекта налогового права в целом не должно быть связано напрямую с наличием юридической личности.

Поэтому логично «вывести»  налоговые отношения за пределы  правоспособности организации как  юридического лица. Это неминуемо  заставляет нас параллельно с  юридической личностью конструировать иной институт, охватывающий выступление  организации в качестве субъекта налоговых отношений.

Определение круга организаций, обладающих налоговой правосубъектностью, способом перечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что если на организацию на основе правовых норм возложена обязанность платить налоговые платежи, то этим сказано все: данная организация – субъект налогового права.

Субъектами налогового права  России являются государственные органы и органы местного самоуправления. Ц.А. Ямпольская справедливо отмечает особенность государственных органов, заключающуюся прежде всего в том, что для осуществления функций государства они располагают такими средствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства обычно в юридической литературе обозначаются терминами «властная сила», «властное полномочие» и т.п. Властное полномочие представляет собой особую форму организующей деятельности государства, одну из многообразных форм этой деятельности. Властное полномочие самого государства фактически складывается из ряда неразрывно связанных между собой элементов, среди которых наиболее важное значение имеют, безусловно, следующие: а) издание государством велений – правовых актов, обязательных для всех граждан и их организаций; б) защита этих велений от нарушений при помощи принудительной силы государства; в) обеспечение выполнения велений государства мерами воспитания, убеждения, поощрения; г) финансовое обеспечение выполнения государственных велений.

Каждая группа государственных  органов, в том числе и органов, участвующих в налоговых отношениях, осуществляет властные полномочия в  характерных для нее юридических  формах. Особенность властных полномочий государственных органов, являющихся субъектами налогового права, состоит  в том, что данные полномочия сопряжены  с ограничением в рамках закона, прежде всего, имущественных прав граждан  и их организаций. Это наглядно проявляется  при реализации таких полномочий налоговых органов, как наложение  ареста на имущество налогоплательщика, взыскание недоимки по налогам и  пени в порядке, установленном НК РФ.

Органы исполнительной власти, в свою очередь, могут быть классифицированы следующим образом:

1) органы, осуществляющие  руководство и координацию на  определенном уровне управления, иными словами, – органы общей  компетенции (Президент РФ, Правительство  РФ, главы исполнительной власти  и правительств субъектов РФ);

2) органы отраслевого  регулирования (являются нетипичными  участниками налоговых отношений);

3) органы межотраслевой  координации и функционального  регулирования (Министерство финансов  РФ, федеральные внебюджетные фонды);

4) органы, выполняющие специальные  функции, как то: контрольные,  разрешительные (например, таможенные  органы);

5) вспомогательные органы (межведомственные комиссии).

В налоговых отношениях весьма велика роль функциональных и контрольных  органов, хотя, конечно, органы общей  компетенции также являются непременными участниками названных отношений. Существуют различные характеристики функциональных органов. Их специфика  проявляется наиболее наглядно при  сопоставлении последних с органами отраслевого управления.

Особенности функциональных органов заложены в характере  осуществляемой ими управленческой деятельности и способах ее реализации. Отличительным признаком, позволяющим  отделить функциональные органы от отраслевых, является осуществление межотраслевых  функций. Функциональные органы создаются  для обеспечения в масштабе России согласованной работы всех отраслевых органов, для контроля под соответствующим углом зрения деятельности различных организаций и граждан. Таким образом, координационно-регулирующий, межотраслевой, а также контролирующий характер деятельности является тем специфическим признаком, который отличает функциональные органы от отраслевых.

Несколько обособленное место  среди участников налоговых отношений  занимают органы местного самоуправления. В соответствии со ст. 12 Конституции РФ местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти. В силу ч. 1 ст. 132 Основного Закона органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.

Высокая степень независимости  местного самоуправления, закрепленная Конституцией РФ, различным образом  оценивается в юридической науке. В ряде работ ранее высказывалось  мнение о том, что отношения, касающиеся местных финансов, не могут быть включены в сферу регулирования  финансового права и соответственно права налогового. Представляется, что нет оснований для исключения отношений по аккумулированию денежных фондов местного самоуправления через  налоги и сборы из сферы регулирования  налогового права.

В силу п. «и» ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ.

Кроме того, именно федеральное  законодательство (НК РФ) определяет виды налогов и сборов, взимаемых в  Российской Федерации, устанавливает  основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате любых налогов  и сборов, решает иные основные вопросы  регулирования налоговых отношений (ст. 1 НК РФ). Пункт 4 ст. 12, ст. 15 НК РФ непосредственно определяют порядок установления местных налогов и сборов и закрепляют их перечень. Пункт 5 ст. 12 НК РФ указывает, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги или сборы, не предусмотренные НК РФ. Таким образом, действующее законодательство не позволяет делать выводы о каком-либо обособленном правовом регулировании местного налогообложения. Следует также добавить, что было бы совершенно безосновательным ограничивать сферу регулирования финансового и соответственно налогового права исключительно отношениями, связанными с государственной формой собственности. Государственная власть и местное самоуправление – это лишь различные формы «публичности».

В связи с этим есть все  основания утверждать, что муниципальная  собственность (наряду с государственной) – это разновидность публичной  собственности. Такой же точки зрения придерживается ряд ученых.

Предмет регулирования, в  свою очередь, определяет перечень и  виды субъектов соответствующего правового  образования. Сказанное подразумевает  рассмотрение органов местного самоуправления (муниципальных органов) в качестве субъектов налогового права России.

В соответствии с Федеральным  законом от 6 октября 2003 г. №131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» органы местного самоуправления подразделяются на выборные органы и другие органы, образуемые в соответствии с уставами муниципальных образований (ст. 14). В силу главы 6 данного Закона выборными органами местного самоуправления могут являться, в частности, следующие:

1) представительный орган  местного самоуправления (образуется  в обязательном порядке, в отдельных  поселениях его полномочия может  осуществлять непосредственно собрание (сход) граждан);

2) глава муниципального  образования и местная администрация.  Представительный орган местного  самоуправления является наиболее  важным и непременным участником  налоговых отношений. В случае  его отсутствия невозможно установление  и введение в действие нормативных  правовых актов по местным  налогам и сборам, а значит, и  функционирование в целом системы  местного налогообложения.

2.2 Правовой статус  налогоплательщиков и плательщиков  сборов

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах  и сборах, являются организации и  физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие «налогоплательщик» относится  к числу специфических терминов законодательства о налогах и  сборах и используется исключительно  в значениях, определяемых соответствующими статьями НК. Придание ст. 11 НК понятию «налогоплательщик» статуса «специфический» означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права, или законодательства, понятие «налогоплательщик» может использоваться только в том значении, которое ему придается НК.

Налогоплательщиками и плательщиками  сборов признаются организации и  физические лица, на которых НК возложена  обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.

Одним из основных критериев  отнесения физического лица или  организации к числу субъектов  налогового права является потенциально возможная обязанность уплачивать причитающиеся налоги. Физические лица и организации приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности  вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных  налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная  возможность быть участником определенного  правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления  налогового контроля или привлечения  к налоговой ответственности.

Реальная обязанность  налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо или организацию с момента  возникновения обстоятельств, установленных  законодательством о налогах  и сборах и предусматривающих  уплату данного налога. Возникновение  обстоятельств, влекущих уплату суммы  налога или сбора, служит юридическим  фактом, на основании которого субъект  налогового права приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных  производить платежи в доход  государства, устанавливается ч. 2 НК или иным федеральным законодательством отдельно по каждому налогу или сбору.

Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы: организации, физические, лица.

В налоговом праве понятие  организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским  законодательством. В целях реализации предписаний НК организации подразделяются на два вида:

– российские организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

– иностранные организации – иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств,

– международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

К числу налогоплательщиков-организаций  относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, при условии, что налоговым  законодательством на них возложена  обязанность уплачивать конкретные налоги.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций  самостоятельными налогоплательщиками  не являются, поскольку на основании  ч. 2 ст. 19 НК они только исполняют налоговые обязанности головных организаций в месте своего нахождения.

Налогоплательщиками – физическими  лицами могут быть граждане Российской Федерации, иностранные граждане и  лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет возраст  налогоплательщика, поскольку обязанность  по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения.

Среди налогоплательщиков –  физических лиц выделяются особые категории  субъектов – индивидуальные предприниматели  и налоговые резиденты Российской Федерации.

Индивидуальными предпринимателями  являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и  осуществляющие предпринимательскую  деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК также относит частных нотариусов, частных охранников и частных  детективов. Индивидуальные предприниматели  приобретают правовой статус налогоплательщика  независимо от наличия гражданско-правового  статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями.

Экономические отношения  физического лица и государства  определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют, на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов), и не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезидентов).

Налоговыми резидентами  Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.