Производство по делам о налоговых правонарушениях

При проведении выездной налоговой проверки допускаются следующие действия налоговых органов:

1. инвентаризация имущества налогоплательщика (абз.6 ч.1 статьи 31 и ч.3 статьи 89 НК);
2. осмотр (обследование) территорий, помещений, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения (абз.6 ч.1 статьи 31 и статья 92 НК);
3. изъятие (выемка) документов (абз.3 ч.1 статьи 31 и статья 94 НК);
4. истребование документов (абз.1 ч.1 статьи 31 и статья 93 НК);
5. привлечение свидетеля (абз.13 ч.1 статьи 31 и статья 90 НК);
6. арест имущества как способ обеспечения обязанности по уплате налога (статья 77 НК);
7. привлечение эксперта, специалиста, переводчика (абз.12 ч.1 статьи 31 и статьи 95, 96, 97 НК соответственно).

Необходимо обратиться к праву (5) налоговых органов на привлечение свидетеля. Ответственность свидетеля за неявку или отказ от дачи свидетельских показаний предусмотрена статьей 128 НК: "Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, …". Однако возбуждение дела о налоговом правонарушении происходит на стадии рассмотрения результатов проверки и вынесения решения, поэтому говорить о свидетельских показаниях, так же как и при  камеральной проверке, на стадии выездной налоговой проверки нельзя. Такие сведения нельзя признать свидетельскими показаниями, и ответственность, предусмотренная статьей 127 не должна наступать. Более того, показания, полученные на данной не могут применяться в соответствии с ч.2 статьи 50 Конституции РФ при обращении налоговых органов с иском суд. Также в соответствии со статьей 51 Конституции РФ необходимо ограничить круг лиц, против которых у налогоплательщика есть право не свидетельствовать.

Рассматривая право (7) налоговых органов на привлечение эксперта, специалиста, переводчика, необходимо отдельно остановиться на каждом из них.

Эксперт может быть привлечен для участия в выездной налоговой проверке. Экспертиза назначается постановлением лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Не вдаваясь в детали проведения экспертизы, регламентируемые статьей 95 НК, необходимо обратить внимание на следующее. В части 8 данной статьи сказано: "Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу…". Представляется, что в данном случае речь идет также о деле о налоговом правонарушении, которое появляется также лишь на следующей стадии, хотя бы и ответственность, установленная статьей 129 НК, предусмотрена за отказ  в проведении проверки.

Специалист, как лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, может быть привлечен налоговыми органами в соответствии со статьей 96 для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля. Отметим, что законодатель не определяет ни точного, ни даже примерного перечня "конкретных действий". Как и при участии свидетеля, в ч.1 статьи 96 НК идет речь о некоем "деле", которое также нельзя трактовать иначе, как дело о налоговом правонарушении, со всеми вытекающими из этого последствиями.

Переводчик в соответствии со статьей 97 НК может быть привлечен в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля. Переводчиком является не заинтересованное в исходе "дела" лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Видимо, речь также идет о деле о налоговом правонарушении. В соответствии с ч.3 данной статьи переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Законодатель не дает нам расшифровки понятия "точно", как не дает и порядка вызова и назначения переводчика, не определяет круга лиц, из которых возможно назначение переводчика, сроков и порядка выполнения перевода. Законодатель говорит, в отличие от нормы, касающейся специалиста, не о конкретных действиях, а лишь о действиях, в участии в которых может быть привлечен переводчик. Законодатель молчит и в вопросе о возможности привлечения переводчика одновременно и в качестве свидетеля, по аналогии со статьей 96 НК.

При осуществлении действий 1, 2, 3, 6 НК предусматривает обязательное составление протокола и участие понятых. Требования, предъявляемые к протоколу, изложены в статье 99 НК, в пп.7 ч.2 которой также говорится о существенных для дела фактах и обстоятельствах. Требования, предъявляемые к участию понятых, предусмотрены статьей 98, в ч.3 которой они определяются как любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

Суммируя вышесказанное, можно сказать следующее. Законодатель предусматривает в ходе проведения выездной налоговой проверки осуществление определенных действий, которые неразрывно связывает с производством по делу о налоговом правонарушении, забывая, однако, что последнее является не средством налогового контроля, а процессуальным действием по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, хотя сама налоговая проверка, несомненно, является одним из средств налогового контроля. Однако признать совершение налогового правонарушения на стадии налоговой проверки – значит нарушить принцип, изложенный в ч.6 статьи 108 НК: " Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда". То есть признание этого означает объективное вменение совершения налогового правонарушения. Именно поэтому законодатель и "скатывается" к вышеизложенным "уловкам" при определении указанных действий, неизбежно приходит к противоречиям в определении той или иной процедуры и налоговой проверки в целом. По нашему мнению, решение этой проблемы в принципе возможно двумя способами: подтверждением принципа объективного вменения или "переносом" вышеуказанных действий в стадию производства по делам о налоговых правонарушениях. Поскольку первое невозможно по причине привлечения к налоговой ответственности только при наличии всех признаков состава налогового правонарушения и других условий, которые устанавливаются лишь на стадии рассмотрения материалов проверки и вынесения решения, следовательно, решением может являться допустимость осуществления указанных действий только на этой стадии. И как следствие этого, должно произойти расширение временных рамок для проведения указанных действий.

Инвентаризация имущества налогоплательщика и осмотр территории и помещений налогоплательщика в соответствии с ч.3 статьи 89 могут быть произведены должностными лицами, осуществляющими налоговую проверку, в порядке, предусмотренном статьей 92 НК. Основанием для проведения указанных действий  является решение лица, осуществляющего проверку. Целью этих действий в соответствии с ч.1 статьи 89 является выяснение обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, а также выяснение соответствия фактических данных данным, отраженным в регистрах бухгалтерского учета и данным, отраженным в налоговой отчетности, представленной налогоплательщиком.

Выемка (изъятие) документов предусмотрена ч.3 статьи 31 НК. В соответствии с ней изыматься должны документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Выемка производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утверждаемого руководителем соответствующего налогового органа. Порядок проведения выемки устанавливается статьей 94 НК. Представляется, что определение документов подлежащих изъятию, как документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, является слишком узким, поскольку у налогоплательщика есть интерес в сокрытии и других документов, свидетельствующих о ведении деятельности налогоплательщиком, о получении им дохода, что, правда само по себе является правонарушением.

Результатом проверки является акт выездной налоговой проверки (далее – акт). Акт составляется уполномоченными должностными лицами. Поскольку акт является завершением проверки, он должен быть составлен в сроки, установленные для проведения проверки, то есть в течение двух месяцев с момента вынесения решения о назначении проверки.

В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Указанные предложения оформляются в виде извещения об уплате сумм недоимок по налогам, пеней, устранении выявленных нарушений, которое включено в акт и вручается вместе с ним налогоплательщику под расписку. В случае, если налогоплательщик уклоняется от получения, об этом составляется соответствующий акт, дата составления которого и считается датой вручения акта налоговой проверки. В случае же, если указанные документы направляются налогоплательщику по почте, то датой их получения налогоплательщиком считается шестой день с момента отправки их налоговыми органами. Налоговый орган, по нашему мнению, обязан отправить указанные документы не позднее дня завершения налоговой проверки. Составление таких актов не является обязанностью налоговых органов, если в результате проверки в деяниях налогоплательщика не выявлено признаков состава налогового правонарушения, в противном случае их составление и вручение акта является обязательным. То есть, если выездная проверка не заканчивается составлением в указанные сроки акта и извещения об уплате налога, то право соответствующих налоговых органов на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности и может быть реализовано только вышестоящими налоговыми органами в порядке деятельности по проверке работы подчиненных им налоговых органов.

В соответствии с ч.5 статьи 100 НК налогоплательщику во всех случаях предоставляется двухнедельный с рок с момента, когда он получил или должен был получить акт налоговой проверки, для представления налоговым органам письменных возражений по акту налоговой проверки в целом или отдельным его положениям.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения.

В соответствии с ч.6 статьи 100 НК двухнедельный срок до начала рассмотрения руководителем налогового органа материалов проверки должен соблюдаться в любом случае. По истечении которого (то есть не ранее и не позднее указанного срока) руководитель налогового органа в соответствии с ч.6 статьи 100 НК обязан приступить к рассмотрению материалов налоговой проверки. Рассмотрение акта выездной налоговой проверки производится в течение не более четырнадцати дней. О времени и месте рассмотрения в соответствии с ч.7 статьи 100 НК налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно и рассматривать указанные материалы в присутствии налогоплательщика, либо его представителей, при условии, что последний представил письменные возражения по акту налоговой проверки. Однако, представляется, что заблаговременное извещение налогоплательщика должно осуществляться налоговыми органами в любом случае для обеспечения права налогоплательщика представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя, предусмотренного пп.6 ч.1 статьи 21 НК. Кроме того необходимо законодательно определить понятие "заблаговременности" в смысле статьи 100 НК, поскольку это "заблаговременное извещение" будет происходить именно за счет времени, предоставленного налогоплательщику для представления письменных возражений.

НК не устанавливает какого-либо специального акта, которым оформлялось бы это рассмотрение; его начало, протекание и окончание связано лишь со сроком в четырнадцать дней. То есть рассмотрение может быть произведено как на 15 день после получения акта налогоплательщиком, так и на 28 день. Не регламентируется Кодексом и процедура рассмотрения материалов проверки. Представляется, что, если руководитель не известил налогоплательщика об окончании рассмотрения материалов налоговой проверки, таким моментом должен признаваться четырнадцатый день по истечении двухнедельного срока для представления возражений. Однако окончание рассмотрения может произойти и ранее указанного срока, ибо таким моментом может признаваться момент объявления руководителя налогового органа об окончании рассмотрения материалов проверки. Целью же рассмотрения материалов налоговой проверки является полное и всестороннее выяснение всех обстоятельств деятельности налогоплательщика, с которыми проверяющие должностные лица связывают привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Статья 101 НК ч.1 устанавливает, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа в течение десяти дней выносит решение. НК не дает однозначного ответа на вопрос, в какой момент начинается отсчет этих десяти дней. В словаре[3] находим такое определение термина "результат". Результат  – конечный итог, ради которого осуществляется какое-либо действие; последствие, то, что является следствием какого-либо действия, явления." Таким образом результатом признается то, что непосредственно, то есть без промежуточных звеньев и с внутренней необходимостью вытекает из какого-либо действия, и, можно признать, что вынесение решения должно производиться сразу же по окончании рассмотрения материалов проверки, то есть десятидневный срок начинает течь с момента либо объявления руководителем налогового органа об окончании рассмотрения материалов налоговой проверки либо истечения двадцати восьми дней с момента получения налогоплательщиком акта.

Как и при камеральной проверке руководитель вправе вынести одно из трех решений, момент вынесения которого необходимо признать моментом привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

При рассмотрении данного вопроса необходимо обратиться к понятию финансовой ответственности под которой понимается дополнительное обременение, которое возлагается на налогоплательщика за нарушение налогового законодательства. С этой позиции решениями, затрагивающими привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, в строгом смысле можно считать только решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в таком привлечении. Кроме того, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не может являться имеющим отношение к привлечению к налоговой ответственности по определению.

Исходя из вышесказанного можно утверждать, что в течение десяти дней должно быть вынесено либо решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в нем независимо от вынесения решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку в противном случае становится неопределенным срок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, что позволит налоговым органам фактически дать возможность налогоплательщику избежать привлечения к налоговой ответственности по причине истечения срока давности.

При вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности составляется постановление, в котором, как и при камеральной проверке должны быть указаны обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, результаты проведенной проверки, доводы налогоплательщика и результаты их проверки, непосредственно решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, указание на конкретные правонарушения и применяемая санкция за каждое из них.