Санкции в налоговом праве

В правоотношении, складывающемся относительно налоговой ответственности, принимают участие как минимум  две стороны: государство в лице компетентных органов, указанных в  налоговом законодательстве, и правонарушитель. Между названными субъектами складываются охранительные налоговые правоотношения, в которых государство выступает  в качестве управомоченной стороны, а правонарушитель — обязанной. Необходимо подчеркнуть, что субъектом  материального правоотношения налоговой  ответственности является государство  в целом, а не налоговые или  иные уполномоченные органы. Права  и обязанности государства и  правонарушителя неразрывны и составляют содержание правоотношения налоговой  ответственности.

Право государства применять  к нарушителю налогового законодательства меры государственно-правового принуждения (меры ответственности) предполагает возникновение  у правонарушителя обязанности  претерпевать эти меры. Применение налоговой ответственности является одновременно правом и обязанностью государства, поскольку даже в тех  случаях, когда правонарушитель  добровольно прекращает совершение налогового правонарушения (например, встает на учет в налоговом органе после истечения установленного срока), государство не утрачивает права  на применение соответствующих мер  налоговой ответственности.

Однако наделение государства  правом принуждать к несению налоговой  ответственности не означает вседозволенности. Обе стороны охранительного правоотношения могут действовать только в границах законодательства о налогах и  сборах, а реализация налоговой ответственности  возможна исключительно на основе норм права с применением конкретных норм Н К, устанавливающих ответственность  за конкретно-определенное правонарушение.

Охранительные налоговые  правоотношения имеют юридическое  и фактическое содержание. Юридическое  содержание заключается в возможности  совершения определенных действий со стороны государства в качестве управомоченного лица и необходимости  определенных действий нарушителя налогового законодательства. Фактическое содержание составляют сами действия участников охранительного правоотношения, направленные на реализацию предоставленных прав и возложенных обязанностей.

Объектом правоотношения налоговой ответственности является правовой статус нарушителя законодательства о налогах и сборах. Изменения  правового статуса нарушителя налогового законодательства происходят с помощью  лишений и ограничений имущественного характера, определенных мерой налоговой  ответственности. Различное соотношение  лишений и ограничений характеризует  изменения статуса нарушителя законодательства о налогах и сборах.

Налоговая ответственность  выполняет определенные цели, которые  прямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводятся из целей  и задач самого НК. Нормативным  порядком определены основные начала законодательства о налогах и  сборах (ст. 3 НК), посредством решения  которых достигаются цели налоговой  ответственности. Предостерегая организации  и физических лиц от совершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая  ответственность преследует две  цели:

- охранительную, посредством  которой ограждает общество от  нежелательных ситуаций, связанных  с нарушением имущественных интересов  государства;

- стимулирующую, посредством  которой поощряет правомерное  поведение субъектов налогового  права.

Цели налоговой ответственности  реализуются в функциях. Функции  отражают предназначение налоговой  ответственности, поэтому тесно  связаны с применением налоговых  санкций и социальными последствиями  их применения. В механизме правового  регулирования налоговых отношений  налоговая ответственность выполняет  юридическую и социальную функции.

Юридическая функция проявляется  в двух аспектах: пра-вовосстановительном (компенсационном) и штрафном (карательном).

Правовосстановительный  характер налоговой ответственности  обусловлен имущественными отношениями  между публичным и частным  субъектами, объектом которых является налог. Ответственность налогоплательщика  за нарушение своей обязанности  по своевременной и полной уплате налогов преследует цель восстановить имущественные интересы государства, компенсировать казне причиненные  убытки.

Сущность штрафного характера  налоговой ответственности заключается  в неблагоприятных имущественных  лишениях, претерпеваемых нарушителем  законодательства о налогах и  сборах. Посредством реализации штрафной функции создается режим правового  урона, заключающийся в применении санкции к субъекту налогового правонарушения.

Социальная функция налоговой  ответственности выражается в осуществлении  общего предупреждения налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов  налогового права к соблюдению норм налогового права. Реализуется социальная функция посредством общей и  частной превенции совершения налоговых  правонарушений.

Общая превенция преследует цель предотвращения совершения налоговых  правонарушений всеми субъектами налогового права.

Частная превенция направлена к индивидуально-определенному субъекту налогового права и заключается  в предотвращении совершения им нового нарушения законодательства о налогах  и сборах. Способами, реализации частной  превенции служат претерпевание  режима правового урона и угроза увеличения санкции на 100% в случае совершения лицом аналогичного налогового правонарушения (п. 4 ст. 114 НК),

Главное предназначение функций  налоговой ответственности заключается  в обеспечении нормального действия механизма правового регулирования  налоговых отношений.

Таким образом, налоговая  ответственность представляет собой  обязанность лица, виновного в  совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного  принуждения, предусмотренные санкциями  НК, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными  органами в установленном процессуальном порядке.

На основе данного определения  выделяются следующие признаки налоговой  ответственности:

а) материальные, характеризующие  налоговую ответственность в  качестве охранительного налогового правоотношения. Материальные признаки налоговой ответственности  включают два аспекта:

-. установление составив  налоговых правонарушений и санкций  за их совершение НК Согласно  ст. 2 НК правовой базой налоговой  ответственности служит законодательство  о налогах и сборах, регулирующее  властные отношения, возникающие  в процессе привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность соответствует  принципам налогового законодательства. Основанием применения налоговой  ответственности служит виновное  совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность может  быть исполнена правонарушителем  в добровольном порядке, поэтому  она не всегда связана с  порицанием. Привлечение к налоговой  ответственности не исключает  возможности применения иных  мер государственного принуждения  за нарушения законодательства  о налогах и сборах;

- определение вида и  меры государственно-властного принуждения  через охранительное налоговое  правоотношение. Санкции за нарушения  законодательства о налогах и  сборах дифференцированы, носят  имущественный характер, выражаются  в денежной форме и взыскиваются  только в судебном порядке;

б) процессуальные, характеризующие  механизм реализации материального  охранительного налогового правоотношения посредством производства по делу о  налоговом правонарушении, осуществляемом компетентным органом согласно нормам НК. Налоговая ответственность реализуется  в особой процессуальной форме, отличающейся от порядка применения иных видов  финансово-правовой ответственности, и состоит из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях. Процессуальный порядок привлечения  к налоговой ответственности  в части, составляющей предмет налогового права, реализуется налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами;

в) функциональные, отражающие целенаправленность существования  и применения налоговой ответственности. Цели налоговой ответственности  выражаются ^в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении совершения им новых  правонарушений в налоговой сфере.

Глава 2. Принципы налоговой  ответственности

Принципы налоговой ответственности  указывают цели, к которым должны стремиться законодательные и правоприменительные  органы. При этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности  не обязательно могут иметь нормативное  закрепление — их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности  могут выводиться из общего содержания не только налогового, но и в целом  финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности  могут являться достижением науки  финансового права, т.е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или  иной мере отражается в налоговом  законодательстве.

Принципы налоговой ответственности  — это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную, сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых  правоотношений.

Принципы налоговой ответственности  можно рассматривать в широком  и узком аспектах. Широкое понимание  принципов налоговой ответственности  означает совокупность всех правовых принципов налоговой ответственности. Узкое понимание принципов налоговой  ответственности означает их понимание  в качестве основных идей, непосредственно  закрепленных в налоговом законодательстве. Основные начала налоговой ответственности, имеющие нормативное закрепление, называются нормами-принципами.

Налоговая ответственность  основывается на целостной системе  принципов, включающих общесоциальные принципы, свойственные всем видам  ответственности: общеправовые, принципы финансового права, принципы налогового права и собственно принципы налоговой  ответственности как правового  института.,

Непосредственное влияние  на исходные начала налоговой ответственности  оказывают общеправовые принципы юридической  ответственности, к числу которых  относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.

Нормы-принципы налоговой  ответственности закреплены в ст. 108 НК и названы общими условиями  привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся следующие  принципы.

Законность. Данный принцип  означает недопустимость привлечения  к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как  по основаниям и в порядке, которые  предусмотрены НК. Принцип законности в налоговом праве представляет собой преломление и детализацию  его общеправового значения, основанного  на международных нормах и положениях Конституции. Законность привлечения  к ответственности установлена  Международным пактом о гражданских  и политических правах 1966 г. (п. 1 ст. 14), а также Конвенцией Совета Европы «О защите прав человека и основных свобод» 1950 г. (п. 1 ст. 7).

Основным элементом принципа законности является положение, согласно которому деяние признается налоговым  правонарушением только в случае объявления его таковым налоговым  законодательством до момента совершения. Названное положение означает следующее:

1)согласно ст. 106 НК налоговым  правонарушением считается только  такое деяние, признаки которого  предусмотрены НК. Закрепление признаков  налогового правонарушения только  НК исключает применение законодательства  о налогах и сборах по аналогии, т.е. применение похожего налогового  закона относительно ситуаций, прямо  им не предусмотренных.

2) верховенство НК, являющегося  единственным источником, устанавливающим  налоговую ответственность. Следовательно,  какое-либо деяние может быть  признано нарушением налогового  законодательства со всеми вытекающими  неблагоприятными последствиями  только Федеральным Собранием  РФ и только в форме федерального  закона. Данный аспект принципа  законности закреплен подп. 6 п. 2 ст. 1 НК, согласно которому ответственность  за совершение налоговых правонарушений  устанавливается НК.

3) противоправность и наказуемость  деяния определяется налоговым  законом, действовавшим во время  совершения этого деяния. Акты  законодательства о налогах и  сборах, устанавливающие или отягчающие  ответственность за налоговые  правонарушения, обратной силы не  имеют.

В состав принципа законности привлечения к налоговой ответственности  также входит п. 3 ст. 108 Н К, устанавливающий, что предусмотренная НК ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством  РФ. Вместе с тем данное положение  имеет самостоятельное значение и может рассматриваться в  составе принципа соотношения налоговой  ответственности с другими видами ответственности.

Однократность привлечения  к налоговой ответственности. Принцип  однократности означает, что никто  не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Исключение повторности привлечения  к налоговой ответственности  основывается на достаточности санкции  за совершенное налоговое правонарушение, поскольку мера ответственности, установленная  законодателем, является исчерпывающей  и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Привлечение к ответственности  одного и того же субъекта за то же самое  правонарушение означало бы превышение меры налоговой ответственности, установленной  НК.