Налоговые правоотношения

4) субъекты, содействующие  налоговому администрированию (органы  регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели).

К органам регистрации относятся:

• органы, которые осуществляют регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей;

• органы, лицензирующие деятельность частнопрактикующих нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

• органы, регистрирующие физических лиц по месту жительства;

• органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;

• органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества;

• органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения;

• органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия и частнопрактикующие нотариусы;

• органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (ст. 85 НК РФ).

Обязанностью указанных органов является, в частности, предоставление налоговым органам информации, необходимой для взимания налогов и осуществления налогового контроля.

Экспертами признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налогового контроля (ст. 95 НК РФ).

Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ).

Переводчиками являются не заинтересованные в исходе дела лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (ст. 97 НК РФ).

Понятыми могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ).

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Запрещается допрос налоговыми органами в качестве свидетелей лиц, получивших информацию в связи с исполнением профессиональных обязанностей (например, адвокат, аудитор – перечень лиц, для которых полученная информация составляет профессиональную тайну, не является замкнутым) (ст. 90 НК РФ);

5) субъекты, осуществляющие  налоговое администрировании (финансовые  органы, суды и иные органы, уполномоченные  решать вопросы об отсрочке  и рассрочке уплаты налогов  и сборов, налоговые органы, таможенные  органы, органы государственных  внебюджетных фондов).

К органам государственных внебюджетных фондов относятся Пенсионный фонд России, Фонд обязательного медицинского страхования РФ, Фонд социального страхования РФ и их подразделения (отделения). Ранее органы государственных внебюджетных фондов были призваны контролировать своевременность и полноту уплаты страховых взносов, при этом согласно ст. 34 НК РФ они пользовались правами и несли обязанности налоговых органов. Однако, несмотря на то, что из числа участников налоговых правоотношений государственные внебюджетные фонды не исключены (ст. 9 НК РФ), с 1 августа 2004 г. из первой части Кодекса изъяты почти все упоминания о них, а ст. 34 изложена в новой редакции. По сути, единственной нормой НК РФ, упоминающей о государственных внебюджетных фондах, которой они должны были придерживаться, являлось положение ст. 78, где говорится о зачете или возврате излишне уплаченных сумм. Однако в настоящее время статус органов государственных внебюджетных фондов неоднозначно определяется в главах НК РФ.

Так, новой редакцией п. 3 ст. 72 НК РФ, вступившей в силу 1 января 2005 г. установлено, что правила, предусмотренные гл. 11 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», за исключением ст. 76 и 77, применяются также в отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды. При этом также установлено, что органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. Согласно же п. 7 ст. 61 органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные гл. 9 «Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени»;

6) субъекты, осуществляющие  правоохранительную функцию в  сфере налогообложения (органы внутренних  дел, органы прокуратуры).

Статья 36 НК РФ определяет полномочия органов внутренних дел. В частности, по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Для реализации указанных полномочий органов внутренних дел в налоговой сфере создана Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, являющаяся самостоятельным структурным подразделением центрального аппарата МВД России (ныне – департамент экономической безопасности МВД России).

Органы прокуратуры включают прокуратуру РФ, прокуратуры субъектов, приравненные к ним военные и другие специализированные прокуратуры, а также прокуратуры городов и районов. В соответствии со ст. 77 НК РФ прокуроры санкционируют арест имущества, т. е. действия налоговых и таможенных органов по ограничению прав собственности налогоплательщиков-организаций в отношении их имущества;

7) субъекты, рассматривающие  дела и исполняющие решения  о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного  исполнения).

Судебные органы включают суды общей юрисдикциии арбитражные суды. В налоговых правоотношениях суды общей юрисдикции представлены районными судами, которые рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Дела о взыскании налоговых санкций поиску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами субъектов Российской Федерации (ст. 105 НК РФ).

Органы принудительного исполнения представлены в налоговых правоотношениях подразделениями (службами) Министерства юстиции Российской Федерации и органов юстиции субъектов Российской Федерации. Непосредственное исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится судебными приставами-исполнителями. При этом отдельные субъекты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам. Так, банки не только исполняют поручения своих клиентов на уплату налогов, но и осуществляют администрирование, в частности контролируют постановку организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет при открытии ими счета, а также являются налогоплательщиками и налоговыми агентами.

Глава 3.                   Содержание налоговых правоотношений

Определив круг субъектов налоговых правоотношений, обратимся к анализу содержания налоговых правоотношений.

В теории права в правоотношениях выделяют юридическое содержание (права и обязанности сторон) и материальное содержание (фактическое поведение, действия участников правоотношений).23 В налоговых правоотношениях в качестве основного юридического содержания следует выделить обязанность налогоплательщика внести в бюджет определенную законом денежную сумму, в то время как государство (в лице уполномоченных органов) в праве потребовать от налогоплательщика выполнения данной обязанности. Заметим, однако, что налоговое законодательство также определяет и совокупность обязанностей государства перед налогоплательщиками.

Исходя из производного, вспомогательного характера налоговых процессуальных правоотношений следует, что субъективные права и обязанности их участников "в конечном счете предопределены лишь одним - содержанием и потребностью реализации материально-правовых норм и соответствующих им материально-правовых отношений"24.

Права и обязанности сторон, составляющие юридическое содержание налогового процессуального правоотношения, в первую очередь отражают порядок возможного или должного поведения, взаимодействия субъектов, т.е. определяют юридическую процедуру. Как отмечает Е.Г.Лукьянова, специфическая особенность процессуального правоотношения заключается в том, что в нем отчетливо проявляется npoцедурный характер взаимодействия субъектов. Границы возможного поведения субъекта процессуального правоотношения очерчены не только предметом возможного поведения, т.е. тем, что дозволено делать, но и тем, как, каким образом, в какой последовательности, в какое время возможно собственное активное поведение. Аналогичными дополнительными компонентами наделена и юридическая процессуальная обязанность как необходимая мера должного поведения субъектов процессуального правоотношения.25

Ранее нами был отмечен динамический характер, подвижность, стадийность налоговых процессуальных правоотношений. Динамика процессуальных правоотношений обусловлена спецификой самой деятельности налогового органа. Налоговые органы, с момента постановки вопроса о принятии того или иного решения в отношении налогоплательщика до момента фактического принятия решения совершают, с целью достижения юридического результата, определенной последовательности различные процессуальные действия, собирают, накапливают, анализируют информацию, привлекают к участию различных факультативных субъектов, принимают различные процессуальные акты. Динамика налогового процессуального правоотношения определяет и его содержание, а именно то, что объем прав, обязанностей и ответственности участников налогово-процессуальных правоотношений, как правило, не бывает стабильным и в определенной мере изменчив на всем протяжении от момента постановки вопроса о принятии решения до момента фактического принятия решения и его исполнения.

Приведем пример: налоговое процессуальное правоотношение по взысканию с налогоплательщика задолженности в принудительном порядке. Налоговый орган вправе принять решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на счете налогоплательщика и совершить действия, направленные на его исполнение только при условии предварительного направления налогоплательщику требования о погашении задолженности в добровольном порядке (п.1 ст.45, п.3 ст.46, ст.69 НК РФ).

Юридическое содержание налогового процессуального правоотношения определяет также наличие властных полномочий у лидирующего субъекта - налогового органа, являющегося органом исполнительной власти РФ. В теории государственного управления подчеркивалось, что для государственного органа все права, вытекающие из его задач и функций, не есть права в классическом понимании, т.е. такие, которые орган может использовать или не использовать исключительно по собственному усмотрению, а служение государству, т.е. в широком плане выполнение обязанностей перед ним. В связи с этим субъективные права государственных органов могут быть названы "права-обязанности". Как отмечает Ю.А.Тихомиров, "Публичная сфера предполагает соединение прав и обязанностей в формулу "полномочия" как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах"26. Таким образом, полномочия налогового органа представляют собой единство, синтез его прав и обязанностей.

Каждый государственный орган наделяется соответствующими полномочиями исходя из тех целей и задач, которые поставлены перед ним государством. При этом в процессуальных правоотношениях полномочия органов государства достигают наибольшей формализации. Деятельность ФНС РФ, ее полномочия регулируются Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации", Налоговым кодексом РФ (часть I), постановлением Правительства РФ N 506 от 30.09.2004 "Об утверждении положения "О Федеральной налоговой службе". Правовой статус территориальных органов Федеральной налоговой службы регламентируется приказом МФ РФ от 09.08.2005 N 101н.

В качестве основного налогового полномочия ФНС можно выделить: осуществление контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

Обратим внимание на то, что законодатель, назвав полномочия налоговых органов контрольно-надзорными, при этом нормативно не определил их разделение по содержанию. В теории права давно существует научная дискуссия на тему соотношения указанных понятий. Исследуя проблему, А.В.Ерицян считает, что мнения ученых по поводу содержания данных правовых терминов можно разделить на две следующие группы: 1) термины "контроль" и "надзор" тождественны (А.П.Алехин, А.А.Кармолицкий); надзор, осуществляемый органами государственного управления, является самостоятельным видом контрольно-надзорной деятельности органов исполнительной власти (Ю.М.Козлов, В.И.Туровцев, Н.Г.Салищева).27 О нечеткости в понятиях "надзор" и "контроль" пишет Д.М.Овсянко: "Некоторые органы исполнительной власти можно назвать контрольно-надзорными, так как в ряде случаев вряд ли вообще возможно отделить контрольные функции от надзорных... Поэтому в законодательстве не всегда четко проводится разграничение между контрольными и надзорными функциями"**. По нашему мнению, упрек автора законодателю вполне правомерен, в том числе и в адрес налогового законодательства.