Международные стандарты учета и финансовой отчетности

 

3.1 Подход к выделению  разниц

 

ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц между бухгалтерской и  налогооблагаемой прибылью: постоянные и временные.

Под постоянными разницами в Положении понимаются доходы и расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете и не участвуют в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Умножение постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство (ПНО). По сути, это увеличение платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной по данным бухучета. Последняя в ПБУ 18/02 обозначена как условный доход (расход) по налогу на прибыль. МСФО 12, кстати, не вводит такого понятия, хотя учетная прибыль и налог с нее, безусловно, фигурируют в международной отчетности.

МСФО 12 дает определение  лишь временным разницам. Постоянные в нем отдельно не выделяются, поскольку западный стандарт не предписывает в обязательном порядке их рассчитывать. То есть если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Интересно, что понятие  постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ не рассматривает, хотя рассчитывать его нужно. Причина, видимо, кроется в том, что эти случаи довольно редки. ПНА образуются, когда часть доходов, признаваемых в бухучете, не учитывается для целей налогообложения. Например, подпункт II пункта I статьи 251 HK РФ гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в некоторых случаях не учитывается безвозмездно полученное имущество.

Дело в том, что основная цель ПБУ 18/02 - увязать налог на прибыль  за отчетный период, который нужно  перечислить в бюджет, с тем, что  образовался по данным бухгалтерского учета. Расчетная формула для этого приведена в Положении.

В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей основной целью  исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и позволяет  справиться с этой задачей. Ведь в  любом случае это не избавит от необходимости вести налоговый  учет. Главное в международном  стандарте - расчет отложенных налогов  с целью отражения в отчетности ее только текущих, но и будущих налоговых  обязательств и активов. А поскольку  постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно текущего периода, они просто исключаются из расчета.

 

3.2 Различия в учете  временных разниц

 

В общем случае временные  разницы - это разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета, возникающие, когда в них не совпадают моменты признания расходов или доходов. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы - позже, чем в налоговом. Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц обратные.

ПБУ I8/02 выделяет вычитаемые и облагаемые временные (с ударением  на последний слог) разницы. Последняя редакция МСФО 12 ставит ударение в слове "временные" на первый слог. Даже англоязычные эквиваленты у этих прилагательных разные: соответственно timing и temporary. Этот момент принципиальный и обусловлен различиями в методах расчета. В ПБУ 18/02 использован метод с позиций отчета о прибылях и убытках, или операционный, в МСФО 12 - балансовый, или метод обязательств. Именно в этом и состоит основное отличие российского и международного стандартов. И обусловлено оно их разными целями, которые, в свою очередь, предопределяет аудитория пользователей финансовой отчетности.

Однако столь принципиальное различие выглядит достаточно странным, так как ПБУ 18/02 - это, по сути, перевод  с английского МСФО 12. Причина  несоответствия проста. Разработчики российского документа по непонятным причинам взяли за основу старую редакцию международного стандарта, которая действовала до 1 января 1998 года. Именно в ней применялся подход с позиций отчета о прибылях и убытках. Новая редакция МСФО 12 использует балансовый метод.

При сравнении международного и российского стандартов стоит  обратить внимание на еще один немаловажный момент - путаница с терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках - их изменение за период, что логично. Именно так и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их изменения.

 

3.3 Особенности операционного  метода ПБУ 18/02

 

Российское ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с позиций доходов и расходов. Наш стандарт предполагает, что предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь, для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Не приносит большой пользы ПБУ 18/02 и бухгалтерам. Ведь оно не позволяет рассчитать базу по налогу на прибыль поданным бухучета, таким  образом избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль: данные для проводок по ПБУ 18/02 все равно придется брать из налоговых регистров.

 

3.4 Особенности балансового  подхода в стандарте 12 МСФО

 

В отличие от ПБУ 18/02 отложенные активы и обязательства по МСФО 12 возникают при сравнении балансов - бухгалтерского и так называемого налогового на одну отчетную дату. В первый включаются активы, обязательства, капитал в оценках согласно МСФО. Во второй - все то же самое, оцененное в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, сущность балансового подхода заключается в расчете разницы между балансовой оценкой активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Отметим, что этот подход лежит в основе не только МСФО, но и US GAAP.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках  и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании. А проще всего этого достичь именно балансовым методом.

Алгоритм отражения в  отчетности отложенного налогообложения  балансовым методом складывается из пяти шагов. Первый - определение балансовой стоимости всех активов и обязательств по правилам МСФО. Второй - расчет их налоговой  стоимости по налоговым правилам, действующим на территории местонахождения  фирмы, для России - в соответствии с НК РФ. Третий шаг - определение  временной разницы путем вычитания  из налоговой стоимости актива или  обязательства его балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива выше налоговой (в случае обязательства - ниже), возникает налогооблагаемая временная разница.

В противном случае образуется вычитаемая временная разница.

Четвертым шагом является расчет отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства. ОНА и ОНО получаются умножением временных разниц на ставку налога (в России - 24 %). Ну, и на последнем, пятом этапе нужно рассчитать суммы, подлежащие отражению в балансе и в отчете о прибылях и убытках. При использовании балансового метода первое мы уже определили. Это и есть те самые ОНО и ОНА. Величина, подлежащая включению в отчет о прибылях и убытках, складывается из разности суммы, полученной на этапе 4, и входящего остатка на начало отчетного периода. То есть в отчет о прибылях и убытках попадает изменение величины ОНА и ОНО за отчетный период.

Еще одним достоинством балансового  метода по сравнению с операционным является то, что он позволяет отразить в отчетности отложенный эффект от тех редких видов операций, которые не отражаются на показателе прибыли, а лишь изменяют капитал.

Результаты применения того или иного метода будут отличаться, если меняется ставка по налогу на прибыль. Международный стандарт в отношении  отложенных налогов предписывает использовать те ставки, которые будут действовать в будущем. Так, если известно, что со следующего года ставка понижается с 24 до 20 процентов, нужно использовать именно 20 процентов. То есть входящий остаток отложенных налогов на дату, с которой применяется новая ставка, должен быть пересчитан.

Обратим внимание еще и  на такой момент: если в российском учете возникающие налоговые  активы признаются всегда, то в международном  учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

3. МСФО (IAS) 26 «Учет  и отчетность по пенсионным планам»

Основные положения

Целью МСФО 26 является определение  учета и принципов раскрытия  информации о пенсионных планах. Все планы должны включать в свои доклады, отчет об изменениях систых активов, имеющихся для выплаты пособий и краткое изложение основных принципов бухгалтерского учета с описанием пенсионного плана.

Основные определения

Пенсионные планы - договоры, которыми организация обеспечивает преимущества (годовой доход или единовременная выплата) работникам после прекращения ими работы. [МСФО 26,8]

Пенсионные планы с установленными взносами - это планы пенсионного  обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в  пенсионный фонд и последующих инвестиционных доходов. [МСФО 26,8]

Пенсионные планы с установленными выплатами - это планы пенсионного  обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником и/или выслуга лет. [МСФО 26,8]

Планы с установленными взносами

Финансовая отчетность пенсионного  плана с установленными взносами включает отчет о чистых активах  пенсионного плана, служащих источником выплат, и описание политики фондирования плана. [МСФО 26,13]

Планы с установленными выплатами

Финансовая отчетность пенсионного  плана с установленными выплатами  включает один из указанных ниже отчетов: [IAS 26,17]

(a) отчет, показывающий чистые  активы пенсионного плана, служащие  источником выплат и актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат, с разделением на безусловные и небезусловные выплаты; или

(b) отчет о чистых активах  пенсионного плана, служащих источником  выплат, включающий либо примечание, показывающее актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат, с разделением на безусловные и небезусловные выплаты или же ссылку на эту информацию в прилагаемом отчете актуария.

Если актуарная оценка не была подготовлена на дату отчетности, необходимо указать самую последние оценку.

Актуарная приведенная стоимость  причитающихся пенсионных выплат основывается на выплатах, причитающихся работникам в соответствии с условиями плана  за услуги, предоставленные к данному моменту, с использованием в расчетах либо текущих, либо прогнозируемых уровней заработной платы и с раскрытием используемого метода. Также раскрывается воздействие любых изменений в актуарных допущениях, оказавших значительное влияние на актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат. [МСФО 26,18]

В отчетности следует разъяснить связь  между актуарной приведенной  стоимости обещанных пенсий и чистых активах - источников выплат пособий, а также политику для финансирования обещанных льгот. [МСФО 26,19]

Инвестиции пенсионного плана  учитываются по справедливой стоимости. Справедливой стоимостью рыночных ценных бумаг является их рыночная стоимость. При наличии инвестиций пенсионного  плана, справедливую стоимость которых  оценить невозможно, раскрывается причина, по которой справедливая стоимость не используется. [МСФО 26,32]

Раскрытие информации

Финансовая отчетность пенсионного  плана, с установленными выплатами  или с установленными взносами, содержит также следующую информацию:

(a) отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат;

(b) краткое изложение основных принципов учетной политики; и

(c) описание плана и влияния любых изменений в плане в течение периода. 

Список литературы

 

1. Лапина О.Г. ПБУ 18/02: практическое пособие по применению (просто поставь свои цифры). -М.: Эксмо, 2006.
2. Наталья Сердюк, начальник отдела по МСФО группы компаний «Холдинг Вин» МСФО Практика применения № 4 июль-август 2007
3. Кувалдина Т.Е., Гончаренко Л.Н. Издержки обращения в торговле: бухгалтерский и налоговый учет: учебно-практическое пособие. -М.: Приор-издат, 2005.
4. Ушвицкий, Л. И. Международные стандарты учета и финансовой отчетности : учебное пособие для студентов ВУЗов по специальности «Бухучет, анализ и аудит» / под ред. проф. Л.И. Ушвицкого и А.А. Мазуренко. – Ростов н/Д : Феникс, 2009 – 153 с. : ил. – (Высшее образование).
5. Проскуровская, Юлиана Израильевна. Международные стандарты финансовой отчетности : учеб. пособие / Ю. И. Проскуровская. – 2-е издание, стереотипное. – Москва: изд-воОмега-Л, 2008г. – 280 с. : схемы, таблицы – (Библиотека высшей школы).
6. Щадилова, Стела Николаевна. Особенности ведения учета с применением МСФО / С. Н. Щадилова. – Москва : Дело и Сервис, 2007. – 319 с. : иллюстр.