Учет финансового результата деятельности организации

5) в виде авансов, задатка  в счет оплаты материально-производственных  запасов и иных ценностей, работ  и услуг;

6) в погашение кредита,  займа, полученных организацией.

Выбытие активов именуется  оплатой.

Расходы организации в  зависимости от их характера, условий, осуществления и направлений  деятельности организации подразделяются:

на расходы по обычным  видам деятельности;

операционные расходы;

внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются  прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам  деятельности являются расходы, связанные  с изготовлением продукции и  продажей продукции, приобретением  и продажей товаров. Такими расходами  также считаются расходы, осуществление  которых связано с выполнением  работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом  деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление  которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом  деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы  и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным  видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано  с этой деятельностью.

В организациях, предметом  деятельности которых является участие  в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление  которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых  связано с предоставлением за плату во временное пользование  своих активов, прав, возникающих  из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в  уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом  деятельности организации, относятся  к операционным расходам.

Расходами по обычным видам  деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных  отчислений.

Расходы по обычным видам  деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в  денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или  величине кредиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 10/99).

Если оплата покрывает  лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в  части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных  договором между организацией и  поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена  в договоре и не может быть установлена  исходя из условий договора, то для  определения величины оплаты или  кредиторской задолженности принимается  цена, по которой в сравнимых обязательствах обычно организация определяет расходы  в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование аналогичных активов.

При оплате приобретаемых  материально-производственных запасов  и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Расходы по обычным видам  деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением  сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно  в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов  для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг  и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств  и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Для целей управления в  бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется  на базе расходов по обычным видам  деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению  доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих  от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и  управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью  в отчетном году их признания в  качестве расходов по обычным видам  деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг  в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими  указаниями по бухгалтерскому учету.

До 2002 г. перечисленные принципы формирования себестоимости применялись  и для определения налогооблагаемой прибыли. Однако с 2002 г. в налоговом  учете себестоимости произошли  кардинальные изменения. Так, теперь все  расходы организации делятся  на прямые и косвенные. При этом прямые формируют незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции.

Перечень расходов по обычным  видам деятельности, применяемый  для целей бухгалтерского учета, не совпадает с перечнем прямых расходов, установленным ст.318 НК РФ и применяемым  для целей налогового учета. Коммерческие и управленческие расходы могут  признаваться в себестоимости проданных  продукции, товаров, работ, услуг полностью  в отчетном году их признания в  качестве расходов по обычным видам  деятельности (п.9 ПБУ "Расходы организации"). То есть непосредственно исключаться  из доходов от реализации по правилам бухгалтерского учета могут только определенные виды расходов - управленческие, связанные с содержанием аппарата управления, и коммерческие, связанные  со сбытом готовой продукции. Данные расходы могут сразу относиться на уменьшение доходов только, если подобная методология учета заложена в учетной политике организации. В этом случае они списываются  непосредственно в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж". Если же подобный порядок учета учетной  политикой не предусмотрен, то данные затраты распределяются по видам  продукции и относятся на счет 20 "Основное производство"

Возьмем, к примеру, расходы  по аренде производственного помещения. Данные затраты не являются ни управленческими, ни коммерческими. Следовательно, для  целей бухгалтерского учета они должны формировать себестоимость готовой продукции (в том числе и ее остатков на складе). Для целей же налогообложения данные расходы признаются косвенными, а значит, непосредственно уменьшают доходы от продажи.

Надо отметить еще одно отличие: если организация реализует  свою продукцию на условиях предоставления товарного кредита, то в соответствии с гл.25 НК РФ сумма выручки определяется на дату реализации и включает в  себя сумму процентов, начисленных  за период от момента отгрузки до момента  перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование  товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Согласно правилам бухгалтерского учета порядок учета процентов  за коммерческий кредит иной. Так, в  соответствии с п.6.2 ПБУ "Доходы организации", при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской  задолженности.

Различия есть и в учете  амортизируемого имущества. В налоговом (как и в бухгалтерском) учете  применяются три вида стоимости  амортизируемого имущества: первоначальная, восстановительная и остаточная. Порядок формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и  налоговом учете в основном совпадают. Эта стоимость складывается из расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором  амортизируемое имущество пригодно к использованию, за исключением  сумм налогов, подлежащих вычету (подп.1,3 ст.257 НК РФ).

Вместе с тем по правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые  налоги, уплачиваемые в связи с  приобретением объектов, проценты за пользование заемными средствами и  суммовые разницы, начисленные до момента  принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения  перечисленные расходы не учитываются  при формировании первоначальной стоимости  амортизируемого имущества: невозмещаемые  налоги включаются в состав прочих расходов (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ); расходы  в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ); положительные и отрицательные суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы соответственно (п.11.1 ст.250 НК РФ, подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

При получении амортизируемого  имущества безвозмездно его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений  ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества  документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ). К бухгалтерскому учету такое  имущество принимается по текущей  рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились по состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете в  составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относятся  к таковым, признается сумма расходов, определенная как разница между  суммой расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором  они пригодны к использованию, и  суммой расходов, ранее уменьшивших  налоговую базу (п.3 ст.322 НК РФ).

Для целей налогообложения  первоначальная стоимость амортизируемого  имущества может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации (п.2 ст.257 НК РФ). Изменения первоначальной стоимости в результате переоценки основных средств, отражаемые в бухгалтерском  учете, не признаются для целей налогообложения.

Восстановительная стоимость  в отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2002 г., определяется как их первоначальная стоимость  с учетом переоценок, проведенных  до вступления в силу гл.25 НК РФ (п.1 ст.257НК РФ).

Действующим планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией  по его применению для обобщения  информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения  финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота  по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы"и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль (убыток) ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

1.3 Прочие доходы и расходы организации

Как отмечается в ПБУ "Доходы организации" и "Расходы организации", доходы и расходы, отличные от доходов  и расходов по обычным видам деятельности, для целей бухгалтерского учета  считаются прочими доходами и  расходами. В составе прочих доходов (расходов) учитываются:

1) операционные доходы (расходы);

2) внереализационные доходы (расходы)

3) чрезвычайные доходы (расходы).

Понятие операционных доходов (расходов) не является новым для  российского бухгалтерского учета. Вместе с тем нормативные документы  не содержат определения данного  термина.

Операционными доходами являются поступления, связанные с предоставлениям за плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99); поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров и др.