Налоговая оптимизация

Налоговая оптимизация  
 
Налоговая оптимизация – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приёмов и способов.

Налоговая оптимизация  или уклонение от уплаты налогов? 

Невозможно  увильнуть от налогов. 
От них можно уклониться законным или незаконным способом. 
С.Н. Паркинсон

 
 
Где проходит грань между уклонением от уплаты налогов и их оптимизацией? Этот вопрос интересует налогоплательщиков, которые стремятся уменьшить  платежи в бюджет строго в рамках закона.  
 
Стремление избежать налогов – реакция на фискальные действия государства.  
 
Эта реакция представляется естественной, поскольку обусловлена попыткой собственника так или иначе защитить своё имущество, капитал и доходы от любых посягательств.  
 
Уменьшение налогов – это целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на избежание или уменьшение платежей в бюджет.  
 
Причины уменьшения налогов  
 
Причин, склоняющих налогоплательщика к уменьшению налогов, достаточно много. Назовём некоторые из них:

• Колебания налогового законодательства снижают авторитет налоговых законов, что в свою очередь вызывает у налогоплательщиков ощущение необязательности его исполнения и, соответственно, влечет его нарушения;
• Граждане относятся к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих же интересах;
• Чувство несправедливости, возникающее из-за предоставления льгот отдельным категориям налогоплательщиков, так как они оказываются в более выгодном положении;
• Финансовое положение налогоплательщика – налогоплательщик взвешивает: оправдается ли та выгода от уклонения от уплаты налогов или же неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше. При это в случае, когда неуплата налогов является единственным средством «остаться на плаву», то предприниматель, практически не задумываясь, встанет на путь уклонения, оправданием которому будет стремление сохранить свое дело;
• Сложность налоговой системы и само налоговое законодательство препятствуют эффективности налогового контроля, создают налогоплательщику возможности избежать уплаты налогов и тем самым дают возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности это вызвано:
• наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет предпринимателя искать пути для того, что бы ими воспользоваться;
• наличием различных ставок налогообложения;
• наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых тем, что законодатель не учёл всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате налогов;
• нечеткостью и «расплывчатостью» формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же норму.

При этом в соответствии с  п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ «акты  законодательства о налогах и  сборах должны быть сформулированы таким  образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в  каком порядке он должен платить». Согласно п. 7 указанной статьи «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются  в пользу налогоплательщика (плательщика  сборов)».  
 
Виды уменьшения налогов  
 
Принципиально все способы уменьшения налогов можно подразделить на две категории. Основное отличие между ними – нарушено или не нарушено налогоплательщиком законодательство.  

 
 
Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов  
 
Незаконное уменьшение налогов – снижение налоговых платежей с применением противозаконных действий. Действующее законодательство определяет его через термин «уклонение от уплаты налогов».  
 
В данном случае снижение налоговых выплат (или их избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений.  
 
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.  
 
Исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.  
 
Некриминальное уклонение от уплаты налогов – совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.  
 
Криминальное уклонение от уплаты налогов – совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательство. Совершение уклонения от уплаты налогов данным способом влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности.  
 
В соответствии с действующим уголовным законодательством уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает только при совершении этого преступления в крупном или особо крупном размере. Например, в соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ в отношении уклонения от уплаты налогов с организаций путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период более 3 финансовых лет подряд более 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 1 500 000 руб.  
 
Законное уменьшение налогов или налоговая оптимизация  
 
К совершенно иному способу уменьшения налогов – законному уменьшению, относятся способы, при которых уменьшение налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов.  
 
Налоговая оптимизация – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приёмов и способов.  
 
Отсюда главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов – налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не являются налоговым преступлением или правонарушением, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.  
 
Это подтверждается Постановлением Конституционного суда РФ от 23 мая 2003 г. № 9-п, в котором выражена позиция высшего судебного органа к законному уменьшению налогов:  
 
«В случае, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов и позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части на которую льготы не распространяются и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.  
 
Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального платежа».  
 
Впервые на государственном уровне признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей.  
 
Но грань между уклонением и оптимизацией не так уж и отчетлива.  
 
Вполне безобидная, на первый взгляд, реализация гражданских прав может скрывать за собой умысел на уклонение от уплаты налогов и, наоборот – во вполне законных действиях налогоплательщика налоговые органы могут усмотреть уклонение от уплаты налога. Как государство борется с уклонением от уплаты налогов? 

Правительство прекрасно понимает, что вводить  новые налоги 
имеет смысл только в том случае, если их кто-нибудь будет платить 
Коммерсантъ власть

 
 
Уменьшение налогов в любом  виде, будь то уклонение от уплаты налогов  или налоговая оптимизация, вызывает активное и жесткое противодействие  государства.  
 
Незаконное уменьшение налогов – уклонение, влечет негативные последствия для экономики страны и для государства в целом. Кроме того, уклонение от уплаты налогов имеет серьезные экономические последствия в виде нарушения конкуренции. Например, два предприятия, занимающихся производством одинаковых товаров, в случае уклонения одного из них от уплаты налогов будут находится в неравных условиях.  
 
В настоящее время отношение государства к уклонению от уплаты налогов выражается в частности в последних Посланиях Президента России В. Путина Федеральному Собранию:  
 
«Мы обязаны прекратить бессмысленное соревнование между народом и властью – когда власть порождает законы, а народ изобретает способы их обхода. Творческая активность людей должна направляться не на так называемую «оптимизацию» налоговых схем, а на развитие собственного дела на базе использования тех норм, которые мы с вами им предлагаем…»  
 
«Налоговая система должна быть такой, которая не позволяла бы уклоняться от уплаты налогов.  
 
Наконец, важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов…»  
 
Государство борется с уклонением от уплаты налогов различными способами (прежде всего законодательными):

• заполнение пробелов в налоговом законодательстве;
• улучшение налогового администрирования;
• снижение налогового бремени;
• использование доктрины «существо над формой».

Заполнение пробелов в  налоговом законодательстве  
 
Одной из задач законодателя является борьба за максимальное пополнение бюджета, в частности, путем борьбы с уклонением от уплаты налогов. Одной из форм такой борьбы является оперативное устранение пробелов в законодательстве.  
 
В связи с этим, в случае долгосрочной налоговой оптимизации (например, заключения долгосрочных договоров, результаты по которым не подлежат налогообложению) велика вероятность того, что в конце концов данная «лазейка» будет закрыта. В результате такого вмешательства законодателя могут пострадать как налогоплательщики, воспользовавшиеся пробелом в законодательстве в целях оптимизации, так и все остальные. Новые правила, пресекающие уклонение от налогов, вводят настолько жесткие рамки, что и абсолютно законная деятельность становится невозможной.  
 
В настоящее время самый распространенный и одновременно приносящий государству самый большой ущерб способ уклонения от налогов – «обналичивание» через «однодневки» (на самом деле такие фирмы могут существовать и «работать» достаточно долго). «Однодневки» – фирмы, зарегистрированные на номинальных учредителей и имеющие номинального директора, которые, как правило, выступают в одном лице. По некоторым оценкам количество таких фирм соизмеримо с количеством легальных фирм.  
 
Государство создавало барьеры для регистрации таких фирм (проведение замены паспортов граждан – многие фирмы регистрировались по потерянным паспортам или на «мертвых» душ; проведение перерегистрации организаций и создание единого государственного реестра юридических лиц; усложнение самой процедуры регистрации организаций и необходимость нотариального заверения подписи лица, регистрирующего фирму), но это не снимает проблемы.  
 
Дальнейшие шаги государства в этом направлении – это законодательное установлениевозможности ликвидации фирм «без признаков жизни» (не сдающих отчетность и не имеющих оборотов по счетам за период более 1 года) в упрощенном порядке по инициативе налоговых органов. Это распространяется и на фирмы, зарегистрированные до вступления этого закона в силу. Таким образом, государство вводит еще один барьер для деятельности «однодневок» и пытается избавиться от таких фирм, зарегистрированных ранее и создающих дополнительную нагрузку на налоговые органы и снижающих эффективность налогового контроля.  
 
Улучшение налогового администрирования  
 
Улучшение налогового администрирования позволяет повысить эффективность работы налоговых органов и мероприятий налогового контроля.  
 
Снижения общего количества налогов, прежде всего за счет объединения налогов, имеющих одинаковую налоговую базу, и упразднения низко собираемых налогов и налогов, доходы от сбора которых невелики, позволяет разгрузить налоговые органы и сосредоточиться на основных налогах, за счет которых образуется бюджет государства. Например, за период с 1999 г. по 2005 г. общее количество налогов и сборов уменьшилось с 47 до 15 видов. А с 2006 г. еще отменяется и налог на наследование и дарение.  
 
В последнее время можно передавать налоговую отчетность по телекоммуникационным каналам связи (через Интернет) и в электронном виде, что также повышает эффективность работы налоговых органов.  
 
Снижение налогового бремени  
 
Снижение налогового бремени позволяет снизить эффективность мероприятий по уменьшению налогов (как нелегальных, так и легальных).  
 
За период с 2001 по 2005 гг. ставки основных налогов были существенно снижены, и государство планирует продолжать это делать (например, снижение ставки НДС до 16%).  
 
Установление специальных налоговых режимов позволяет одновременно улучшить администрирование налогов и снизить налоговое бремя (прежде всего в отношении малого бизнеса). В настоящее время установлены 4 специальных налоговых режима (единый налог на вмененных доход; упрощенная система налогообложения; единый сельскохозяйственный налог и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции) (ст. 18 Налогового кодекса РФ).  
 
Использование доктрины «существо над формой» сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное при этом – ее содержание, характер действий ее участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора.  
 
Механизмом реализации доктрины «существо над формой» являются положения Гражданского кодекса РФ, предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок и сделок, совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.  
 
Мнимая сделка  
 
Мнимая сделка – это сделка совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия.  
 
В соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса РФ «мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна».  
 
Притворная сделка  
 
Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку.  
 
В соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса РФ притворная сделка ничтожна. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при совершении притворной сделки.  
 
Кроме этого, налоговая оптимизация путем подмены гражданско-правовых договоров может отрицательно сказываться на реальности и надежности хозяйственных связей. Зачастую, сэкономив незначительные средства на оптимальном налогообложении операции, предприниматель рискует полностью лишиться права в законном порядке взыскать с контрагента убытки или каким-то иным способом защитить свои права.  
 
Сделка, совершенная с целью заведомо противной основам правопорядка или нравственности  
 
В соответствии со ст. 169 Гражданского кодекса РФ «сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна». Обязанность платить налоги является одной из основ существующего правопорядка. Значит сделка, направленная на то, чтобы обойти эту обязанность, рассматривается как противная основам правопорядка. И это уже нашло отражение в судебной практике (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.01.2005 № 10750/04 и № 10755/04).  
 
В связи с этим при использовании различных схем оптимизации налогообложения, необходимо иметь в виду, что сделки, у которых нет других хозяйственных целей, кроме минимизации налогов, могут быть признаны ничтожными как «заведомо противные основам правопорядка».  
 
Необходимо отметить, что в настоящее время требование о признании сделки ничтожной может быть заявлено в течение трех лет (в июле этого года был принят Федеральный закон «О внесении изменения в ст. 181 Гражданского кодекса РФ» снижающий срок заявления требований с 10 до 3 лет).  
 
В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ «взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком».  
 
В данном случае налоговые органы вправе предъявить в суд иск о признании сделок недействительными (п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 (ред. от 29.06.2004) «О налоговых органах Российской Федерации») и юридическую квалификацию сделки в данном случае определяет суд.  
 
Также государство использует и другие способы борьбы с уклонением от налогов (налоговая пропаганда и т.п.).  
 
Кроме этого, у налоговых органов имеются достаточно большие возможности при осуществлении мероприятий налогового контроля и привлечения к ответственности в случае выявления фактов уклонения от уплаты налогов, в том числе и при взаимодействии с другими государственными органами.  
 
Например, недавно Федеральная налоговая служба и Федеральная служба страхового надзора подписали соглашение об информационном взаимодействии. Теперь налоговики и страховщики будут не только обмениваться информацией, но и вместе разрабатывать методические материалы по выявлению схем минимизации налогов в страховой сфере, а также проводить совместные проверки, совещания, конференции и семинары.  
 
В заключение отмечу, что государство продолжает активную борьбу с уклонением от уплаты налогов и ближайшие планы государства:

• проведение налоговой амнистии по подоходному налогу (ранее сокрытые от налогообложения суммы могут быть легализованы при уплате с них 13% подоходного налога) и
• установление критериев, которые позволили бы различать налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов (в ближайшее время Минфин России намерен нормативно зафиксировать признаки схем ухода от налогов).

К чему это приведет покажет время (например, в США  налоговые консультанты должны регистрировать налоговые схемы в Федеральной  налоговой службе (IRS) до начала их применения. Кроме того, они обязаны вести  учет клиентов, которые ими воспользовались, и по первому требованию представлять эту информацию IRS). 

Что нужно учитывать  при налоговой оптимизации? 
Принципы налоговой оптимизации 

Лучше синица в руках, чем журавль в небе

 
 
При проведении оптимизации в первую очередь необходимо выяснить, какой предполагаемый экономический эффект от внедряемой технологии налоговой оптимизации Вы получите. Для этого рекомендуется провести точный расчет суммы снижения налоговых платежей, сумму затрат на проведение мероприятий по оптимизации.  
 
При анализе расчета следует понимать, что нельзя одним только ловким манипулированием законами можно полностью избежать уплаты налогов и в данном случае речь скорее всего идет о нелегальном уклонении от уплаты налогов.  
 
Уяснив, что же представляет из себя предполагаемая налоговая оптимизация – легальное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов, следует оценить степень риска, допускаемого выбранным методом налоговой оптимизации. При обсуждении методов налогового планирования конкретных операций или всей коммерческой деятельности в целом, необходимо выяснить сложность вопросов, требующих разрешения в процессе оптимизации.  
 
При этом следует иметь в виду, что чем сложнее, запутаннее и неопределеннее обоснование законности предполагаемого способа снижения налогового бремени (привлечение третьих лиц, построение всей схемы оптимизации исключительно на пробелах законодательства и др.), тем выше вероятность, что оно вызовет претензии у контролирующих органов.  
 
Для снижения рисков при проведении мероприятий по оптимизации рекомендуется придерживаться следующих принципов:

1. Принцип разумности  
    
   Разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо, что в меру». Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.  
    
   Особенно важно это правило в схемах налоговой оптимизации налога на прибыль за счет увеличения расходов в целях налогообложения.  
    
   Дело в том, в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть обоснованными. В тоже время согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ: «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».  
    
   Представляется, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности становится причиной налоговых конфликтов.  
    
   Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов вырабатывает судебная практика. Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 г. № А56-22455/04 указывается:  
    
   «Понятие «экономическая оправданность затрат» не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит никаких разъяснений данного понятия для целей налогообложения. Только в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности, и обусловленные обычаями делового оборота».  
    
   Следовательно, термин «экономическая оправданность» является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия данных экономически не оправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия». 
2. Принцип комплексного расчета экономии и потерь  
    
   При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть рассмотрено изменение налогообложение деятельности предприятия в целом и учтены расходы на проведение мероприятий по оптимизации.  
    
   Во-первых, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов.  
    
   Во-вторых, при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). 
3. При осуществлении налоговой оптимизации уделите пристальное внимание документальному оформлению операций  
    
   Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.  
    
   Суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке заключенного договора. Это необходимо для более эффективной защиты интересов предприятия в случае возникновения спора, так как в случае каких-либо расхождений очень трудно будет доказать, что платеж осуществлялся именно в соответствии с заключенным договором. 
4. Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов)  
    
   Хотелось бы отметить, что распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя одну чудодейственную схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе. 
5. Нельзя строить метод налоговой оптимизации исключительно на пробелах в законодательстве  
    
   Не рекомендуется строить налоговую оптимизацию на основе пробелов в законодательстве. Такая деятельность является квалифицированной, требует индивидуального подхода и сопряжена с риском, поскольку, как показывает практика, в данном случае защита интересов налогоплательщика должна осуществляется только в судебном порядке. Прогнозировать же направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно.  
    
   Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.  
    
   При этом хотелось бы специально отметить, что в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ:«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».  
    
   В пункте 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы».  
    
   Окончательные ответы на данные вопросы вырабатываются в ходе судебной практики применения Налогового кодекса РФ (Например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2005 г. № А05-15872/04-18; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.11.2004 г. № А52/1945/2004/2).  
    
   Кроме этого, оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока. При этом существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и соответственно ответственности за его нарушения) задним числом. В большей степени это относится к механизму реализации отдельных положений законодательства, регулируемому ведомственными инструкциями. Зачастую новых порядок налогообложения, установленный путем конкретизации отдельных положений законов инструкциями, вступает в силу, с момента вступления в силу закона, а не с момента опубликования инструкции.  
    
   В соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ нормативные документы ФНС РФ (инструкции, письма, приказы, методические разъяснения) не относятся к законодательству о налогах и сборах, а, следовательно, данные акты не могут регулировать налоговые отношения, и изменять или дополнять налоговое законодательство. Вместе с тем, они обязательны для исполнения территориальными налоговыми органами. 
6. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.)  
    
   При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и по<span class="Normal__Char" style=" font-family: 'Verdana', 'Arial'; font-size: 10pt; colo