Финансовый учет инвестиционной деятельности

1

                                       СОДЕРЖАНИЕ

         Введение……………………………………………………………………..2

Глава I.Методологические основы учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)………………………………………………………4

1.1.Нормативно-правовое обеспечение учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)…………………………………………………………4

1.2.Понятие, классификация и оценка долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)…………………………………………………………9

1.3.Источники финансирования долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)………………………………………………………………………...19

1.4. Инвестиционные договоры (контракты): бухгалтерский учет и налогообложение………………………………………………………………...23

Глава II. Учёт и финансовое обеспечение долгосрочных инвестиций (капитальных вложений) ОАО «Мурманскстрой»…………………………33

2.1. Краткая характеристика деятельности ОАО «Мурманскстрой»…...33

2.2. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций (капитальных вложений), связанных с приобретением основных средств.………………….39

2.3. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций (капитальных вложений), связанных со строительством объекта основных средств……………………………………………………………………………47

Глава III. Совершенствование учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений) ОАО «Мурманскстрой»…………………………55

3.1. Аудит состояния бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)………………………………………………………..55

3.2. Мероприятия, направленные на совершенствование организации бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений ………………………………………………………………………...64

Заключение………………………………………………………………….68

Список литературы ………………………………………………………..73

Приложение на 20 листах

                                             Введение

Продолжается процесс реформирования бухгалтерского учета в России, изменяются его формы и подходы к оценке показателей. Определенным этапом в этом направлении должно стать и совершенствование бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций. Активизация инвестиционной деятельности имеет первостепенное значение в повышении конкурентоспособности и финансовой устойчивости организаций.

Одним  из самых надежных и прибыльных способов вложения средств организации является инвестирование капитального строительства. Участники инвестиционного процесса могут преследовать различные цели. Одни развивают собственную производственную инфраструктуру, другие строят жилье для сотрудников, третьи вкладывают деньги в строительство нежилых помещений с целью их дальнейшей перепродажи, сдачи в аренду.

В этих условиях особо возрастает значимость бухгалтерской информации по учету капитальных вложений. Происходящие экономические явления обуславливают необходимость коренных преобразований системы бухгалтерского учета с обязательным использованием при этом международного опыта.

Существующая практика организации бухгалтерского учета в строительстве требует значительной перестройки в целях выработки такого механизма, который позволит получать сведения о произведенных затратах для создания информационной базы, необходимой для принятия соответствующих решений на различных уровнях управления строительной организации. Информация о затратах должна быть достоверной и своевременной, отражать использование организацией всех видов ресурсов, затрачиваемых в процессе деятельности, и показывать, во что обходится строительство того или иного объекта и на какую прибыль организация может рассчитывать.

Целью данной дипломной  работы определены теоретические, методологические и практические обоснования методов и подходов к совершенствованию финансового учета инвестиционной деятельности и, в частности, капитальных вложений.

В соответствии с поставленной целью решались следующие основные задачи:

- раскрыть сущность долгосрочных инвестиций (капитальных вложений), их роль в процессе возобновления и расширения производства;

- уточнить классификацию инвестиций (капитальных вложений) и источники их финансирования;

- дать современную оценку документального отражения учета капитальных вложений, состояния синтетического и аналитического учета;

- уточнить методику аналитического и синтетического учета капитальных вложений и основных средств.   

Предметом исследования явилась система финансового учета капитальных вложений на примере  строительной организации ОАО «Мурманскстрой».

В первой главе рассмотрены теоретические и методологические аспекты учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений). Во второй главе рассмотрено ведение бухгалтерского учета на ОАО «Мурманскстрой». Третья глава посвящена совершенствованию учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений). 

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что содержащиеся в работе теоретические и методологические рекомендации позволяют значительно улучшить систему финансового учета инвестиций и, в частности, капитальных вложений; значительно повысить достоверность, оперативность, своевременность их учета в условиях рыночной экономики.

При написании работы была использована теоретическая литература отечественных авторов. Нормативные документы информационной системы семейства ГАРАНТ. Периодические издания по бухгалтерскому учету и аудиту.

I. Методологические основы учета долгосрочных инвестиций

(капитальных вложений)

1.1. Нормативно-правовое обеспечение бухгалтерского учета

долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)

Учет долгосрочных инвестиций (капитальных вложений) регулируется Градостроительным кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (в ред. от 16.10.2006), Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в ред. от 18.12.2006), другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Градостроительный кодекс РФ:

- определяет основы градостроительной деятельности по развитию территорий, в том числе городов и поселений, которая осуществляется в виде территориального планирования, градостроительного зонирования, планировки территорий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, капитального ремонта, реконструкции объектов капитального строительства;

- устанавливает основные принципы законодательства о градостроительной деятельности;

- разграничивает полномочия органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления в области градостроительной деятельности;

- вводит организационные основы капитального строительства, в том числе по проведению инженерных изысканий, архитектурно-строительному проектированию, экспертизе проектной документации, оформлению разрешений на строительство и ввод объектов в эксплуатацию и т.д.

Гражданский кодекс РФ регулирует отношения заказчика и подрядчика при исполнении договоров подряда на проектирование и строительство объектов недвижимости, а также договоров на поставку оборудования и материалов, договоров на оказание транспортных и энергоуслуг и т.д. (гл. 37 «Подряд»).

Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (в ред. от 16.10.2006), регламентирует деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц на основе договоров участия в долевом строительстве в целях финансирования многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения.

В целях реализации положений Закона N 214-ФЗ был принят ряд нормативно-правовых документов, в том числе:

- Инструкция об особенностях государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременений) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества (утв. Приказом Минюста России от 09.06.2005 N 82);

- Правила представления застройщиками ежеквартальной отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.10.2005 N 645).

- Методические указания по заполнению форм ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (утв. Приказом ФСФР России от 12.01.2006 N 06-2/пз-н);

- Положение о требованиях к размеру собственных денежных средств застройщика, порядке расчета размера этих средств, а также нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.04.2006 N 233).

Действие данного Закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с их инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве.

Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в ред. от 18.12.2006) регулирует отношения инвесторов, заказчиков и подрядчиков при инвестиционной деятельности, не основанной на договоре участия в долевом строительстве.

Закон N 39-ФЗ является основополагающим актом, регулирующим взаимоотношения субъектов (инвесторов, заказчиков, подрядчиков) при осуществлении инвестиционной деятельности. Он определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, а также меры ее государственного регулирования, вводит государственные гарантии прав субъектов инвестиционной деятельности и защиты капитальных вложений.

Например, ст. 8 Закона N 39-ФЗ установлено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств (ст. 9 Закона N 39-ФЗ).

Учет долгосрочных инвестиций (капитальных вложений) регулируется также законодательными актами и нормативно-правовыми документами в области лицензирования, сметного нормирования и ценообразования, финансов и статистики, административного регулирования, учета и отчетности, налогообложения и др.

Лицензирование в Российской Федерации производится в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 27.07.2006) от 08.08.2001 N 128-ФЗ.

В сметном нормировании и ценообразовании участники капитального строительства руководствуются нормативно-правовыми документами Росстроя.

Основополагающими документами в этой области являются: Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1; с учетом Письма Росстроя от 23.06.2004 N АП-3230/06), Методические указания по определению сметной прибыли в строительстве МДС 81-25.2001 (утв. Постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15; с учетом Письма Росстроя от 18.11.2004 N АП-5536/06 «О порядке применения нормативов сметной прибыли в строительстве»), Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6; с учетом Письма Росстроя от 31.01.2005 N ЮТ-260/06 «О порядке применения нормативов накладных расходов в строительстве»), Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001 (утв. Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45) и др.

Бухгалтерский учет и отчетность организаций осуществляются согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» (в ред. от 03.11.2006) от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Данный Закон носит рамочный характер, поэтому Минфином России был разработан и утвержден ряд положений (Последние изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету внесены Приказами Минфина России от 18.09.2006 N 115н и N 116н) регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета основных средств, материально-производственных запасов, доходов и расходов, финансовых результатов и др.

Учету долгосрочных инвестиций (капитальных вложений) также посвящены следующие документы:

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, применяется с учетом Письма Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н.

Вопросы налогообложения при проведении капитального строительства регулируются Налоговым кодексом РФ.

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ содержит нормы по начислению и вычету НДС инвесторами, застройщиками и заказчиками при осуществлении капитального строительства и выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления.

В главе  25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ приведены нормы, освобождающие инвестиции от налога на прибыль, а также определяющие целевое использование инвестиционных средств.

При проведении капитального строительства его участники руководствуются также материалами арбитражной практики: постановлениями и обзорными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, постановлениями федеральных арбитражных судов по рассмотрению споров между организациями и налоговыми органами.

1.2. Понятие, классификация и оценка долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)

Долгосрочные инвестиции - это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций[1].

Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты[2].

Долгосрочные инвестиции связаны со следующими действиями:

- осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов  непроизводственной сферы;

- приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

- приобретением земельных участков и объектов природопользования;

- приобретением и созданием активов нематериального характера (патентов, лицензий, программных продуктов, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и др.)[3].

В соответствии с приведенным определением понятие «долгосрочные инвестиции» охватывает капитальные вложения (затраты на воспроизводство основных средств), затраты, связанные с приобретением земельных участков и объектов природопользования, и затраты по приобретению и созданию нематериальных активов.

Классификация инвестиций, капитальных вложений схематично приведена ниже.                                                              

Рисунок  1.1.  -   Классификация  инвестиций

Рисунок  1.2. - Классификация  капитальных  вложений

В последние годы расширяется практика строительства объектов с целью их продажи. Структура взаимоотношений всех участников такого строительства стандартная: инвестор - заказчик - подрядчик, по окончании или на стадии строительства: инвестор - покупатель (соинвестор).

Исходя из требований действующего законодательства взаимоотношения между участниками строительства строятся по одному из следующих вариантов:

1) для осуществления строительства инвестор заключает договор со специализированным заказчиком. В обязанности заказчика входит обеспечение строительства, представление законченной рабочей документации, обеспечение подрядного способа строительства, заключение договора генерального подряда с подрядной строительной организацией (Приказ Госстроя России от 16.03.2000 N 51 «Об упорядочении работы по лицензированию строительной деятельности»). При этом заказчик распоряжается средствами, полученными от инвестора на цели, предусмотренные договором;

2) инвестор заключает договор генерального подряда со строительной организацией. В этом случае инвестор совмещает в одном лице функции инвестора и заказчика;

3) инвестор, являющийся строительной организацией, выполняет строительные работы собственными силами.

Каждый вариант может быть дополнен договорными взаимоотношениями инвестора с другими организациями (соинвесторами), решившими вложить собственные средства в строительство.

Инвестиции подразделяются на капитальные и текущие, т.е. любое вложение средств можно назвать инвестициями. В современной литературе широко представлены понятия «инвестирование капитала», «инвестиционный проект». При этом под инвестициями понимаются вложения как долгосрочные (например, строительство), так и краткосрочные (покупка сырья или оплата труда рабочих). Аналогичная трактовка содержится и в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ (ред. от 24.07.2007).

Целью любой инвестиционной деятельности является реализация инвестиционного проекта.

Отличительными признаками инвестиционного проекта являются:

- обоснование экономической целесообразности капитальных вложений;

- указание объема и сроков их осуществления;

- необходимая проектно-сметная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами);

- описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план).

При этом предполагается, что отсутствие любого из вышеперечисленных признаков не позволяет характеризовать проект как инвестиционный.

Инвестиционный проект включает любые документы, содержащие его обоснование и описание. Именно они определяют реализацию инвестиционного проекта, в том числе его цель и содержание, номенклатуру и объемы необходимых материальных, трудовых и денежных ресурсов, объемы, сроки и порядок выполнения проектных, строительных, пусконаладочных и эксплуатационных работ.

Документы рекомендуется разрабатывать в соответствии с действующими нормативными требованиями. Для всесторонней и полной оценки эффективности проекта в целом и выработки рекомендаций о целесообразности его реализации необходимо, чтобы проектные материалы содержали следующую информацию:

- момент начала реализации проекта или требования к нему, условия прекращения реализации проекта;

- обоснование принятых в проекте цен на производимую продукцию, работы и (или) услуги и потребляемые ресурсы;

- описание форм и размеров государственной поддержки проекта.

Инвестиционный проект представляют, как правило, различные договоры (инвестирования, займа, кредитования, подрядные, в том числе на выполнение проектно-изыскательских работ, оказания услуг, гарантии, в том числе банковской, лизинга и др.), бизнес-планы, технические задания, графики выполнения работ, сметы расходов и др.

Предъявляя серьезные требования к содержанию инвестиционных проектов, государство, в свою очередь, предоставляет инвесторам и гарантии, которые выражаются в обеспечении равных для всех инвесторов прав, гласности в обсуждении инвестиционных проектов, а также права на судебное обжалование действий и решений органов государственной власти и местного самоуправления и их должностных лиц. Кроме того, государство гарантирует для всех инвесторов стабильность условий и режима реализации инвестиционного проекта независимо от текущих изменений в законодательстве в течение всего срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 7 лет с момента начала финансирования проекта.

Инвесторы несут ответственность за нарушение требований законодательства и несоблюдение условий инвестиционных контрактов в общем порядке в соответствии с гражданским законодательством.

В Законе N 39-ФЗ капитальные вложения определяются как инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента и инвентаря. При этом не устанавливается зависимость ни от намерения продажи объекта, ни от срока, в течение которого объект должен быть использован на предприятии. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению также не увязывают порядок применения счета 08 «Капитальные вложения» с намерением инвестора продать объект строительства как в незавершенном, так и в готовом виде. Аналогично данная ситуация трактуется и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В соответствии с нормами действующего законодательства инвесторами являются субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними.

Основными участниками строительства в качестве субъектов правовых отношений выступают:

- инвестор - в основном физические и юридические лица, осуществляющие вложения собственных и привлеченных средств на финансирование строительства объектов;

- заказчик - юридические или (и) физические лица, выполняющие функции по организации и управлению строительством объекта, начиная от разработки технико-экономического обоснования, ведения бухучета капитальных затрат и источников финансирования и заканчивая сдачей объекта в эксплуатацию;

- застройщик - юридические или (и) физические лица, обладающие правами на земельный участок под застройку путем покупки участка либо на основании договора долгосрочной аренды;

- подрядчик - непосредственно исполнители работ строительства объекта по договору подряда. В зависимости от объема выполняемых работ различаются:

- генеральный подрядчик, кому поручено осуществлять непосредственно строительство объекта на всю стоимость работ или основную часть работ на основании генерального подряда (договора);

- подрядчик, выполняющий отдельные виды работ по договорам строительного подряда.

Являясь участником строительства, предприятие может выступать одним из субъектов правовых отношений, то есть являться или подрядчиком, или генподрядчиком, или заказчиком, или застройщиком, или заказчиком, или инвестором. В большинстве случаев строительные организации совмещают несколько функций, являясь одновременно, например, и заказчиками-застройщиками и генподрядчиками. 

Для инвестора - юридического лица, осуществляющего вложения собственных и привлеченных средств на финансирование строительства объектов, - эти средства являются капитальными вложениями и должны учитываться в соответствии с Планом счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После принятия от заказчика-застройщика законченного объекта на основании соответствующих документов (КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией», Акт о приеме-передаче здания (сооружения) формы ОС-1а, счет-фактура, выписанная заказчиком-застройщиком) и после регистрации права собственности в соответствии с Законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» инвестор отражает объект на своем балансе на счете 01 «Основные средства» с последующей амортизацией либо на счете 41 «Товары», если объект предназначен к продаже.

Суммы НДС, предъявленные инвестору заказчиком-застройщиком при осуществлении капитального строительства, подлежат вычету у инвестора после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Для вычета НДС, предъявленного инвестору заказчиком (застройщиком), необходимо наличие соответствующих счетов-фактур по объекту завершенного капитального строительства, оформленных заказчиком-застройщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога инвестором (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Генподрядчик (подрядчик) ежемесячно на выполненный объем работ составляет: Акт выполненных работ (форма КС-2); Справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), утвержденную Постановлением Российского статистического агентства от 11.11.1999 N 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ», и предъявляет счет заказчику-застройщику для оплаты.

Для генподрядчика (подрядчика) это является объемом реализации, который в бухгалтерском учете отражается проводками:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90-1 "Выручка" - в сумме выполненных работ

Наиболее сложным является вопрос определения финансовых результатов у заказчика-застройщика.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (п. 15) обязывает застройщика в каждом отчетном периоде определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством, как разницу между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается разница между договорной стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика, то есть после завершения строительства определяется окончательный финансовый результат.

Средства на содержание заказчика-застройщика, заложенные в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, в основном всегда меньше фактических затрат по его содержанию. Это связано с тем, что сметы в строительстве составляются в ценах 2001 г., а затем переводятся с применением коэффициентов пересчета.

Но в настоящее время при строительстве применяются новые технологии, новые материалы, которые раньше не применялись (в основном более дорогие), и поэтому в практической работе сложно ориентироваться на эти сметы. Даже с учетом действующих индексов (коэффициентов пересчета) затраты, заложенные в смете, обычно не сопоставимы с уровнем фактических затрат, тем более каких-либо специальных ограничений на расходы на содержание заказчика-застройщика не существует.

Поэтому вопрос определения финансовых результатов заказчика-застройщика в процессе строительства путем сравнения фактических затрат и затрат по смете представляется проблематичным. Ни в одном нормативном документе этот момент четко не прописан.

Учет затрат на строительство и вспомогательные объекты в бухгалтерском учете заказчика-застройщика отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Затраты заказчика-застройщика на собственное содержание отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим списанием на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» и складываются из расходов, связанных со строительством объекта, по вводу его в эксплуатацию или сдаче инвестору, оказанию прочих услуг.

Часть затрат со счета 26 «Общехозяйственные расходы» может быть отнесена за счет получаемых доходов от оказания услуг, например если заказчик-застройщик выполняет функции генподрядчика, то часть затрат следует отнести на расходы по оказанию этих услуг:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90-1 «Выручка»  - объем реализации услуг генподрядчика

Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» - расходы по услугам генподрядчика с последующим определением финансового результата по этим услугам.

Разделение затрат в части услуг заказчика-застройщика и прочих услуг, можно производить по методике, закрепленной в учетной политике, например, по доле прочих услуг в общей сумме выполненных работ по строительству за отчетный период. Остальная сумма затрат со счета 26 «Общехозяйственные расходы» относится на стоимость строительства.

Таким образом, в бухгалтерском учете до окончания строительства используется счет 90 «Продажи» с нулевым финансовым результатом по услугам заказчика-застройщика. Эти доходы следует отразить в форме N 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке 010 «Выручка», а расходы - по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» в одинаковых суммах. По прочим услугам доходы и расходы показываются соответственно на этих же строках формы N 2 с определением финансового результата по прочим услугам.

Еще одним из спорных вопросов является определение временного фактора для расчета финансовых результатов по окончании строительства объекта. К тому же дело может осложняться и тем, что строящийся объект сдается в эксплуатацию поэтапно. Например, при строительстве жилого дома, состоящего из нескольких подъездов, каждый подъезд сдается в эксплуатацию и передается инвесторам отдельно. Вариантов определения финансовых результатов может быть несколько:

1) После сдачи подъезда в эксплуатацию.

2) При передаче отдельной квартиры инвестору или после передачи всех квартир в подъезде.

3) После окончания строительства всего дома.

Стоит придерживаться правила, что только после выполнения двух основных условий, а именно: окончания строительства объекта в целом и передачи его инвесторам, можно определить доход заказчика-застройщика как экономию между привлеченными средствами и размером расходов по строительству, включая услуги заказчика-застройщика.

Объектом в приведенном примере будет являться жилой дом, предусмотренный проектно-сметной документацией.  

1.3. Источники финансирования долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)

Финансирование капитального строительства объектов недвижимости производится организациями в рамках осуществления инвестиционной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (ред. от 02.02.2006) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», а также при долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (за исключением объектов производственного назначения) в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ (ред. от 16.10.2006) «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

  Субъектами (участниками) инвестиционно-строительной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики и пользователи объектов капитальных вложений.

Способы привлечения и использования инвестиций в строительстве зависят от принятого способа организации инвестиционно-строительного процесса. В соответствии со ст.9 Закона N 39-ФЗ финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств.

В качестве источников финансирования (инвестиций) используются также государственные капитальные вложения, средства бюджетов субъектов Российской Федерации и органов местного управления. Так, государственные капитальные вложения используются в качестве источника финансирования в пределах ассигнований, предусматриваемых законом о федеральном бюджете на очередной год[4].

Финансирование осуществляется в соответствии с Положением о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансирования за счет средств федерального бюджета, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.10.2001 N 714. Капитальные вложения направляются на новое строительство, реконструкцию, техническое перевооружение строек и объектов, включенных в перечень объектов для федеральных государственных нужд.

Собственные средства инвесторов формируются за счет результатов основной предпринимательской деятельности; сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств; средств уставного капитала; средств, перечисляемых учредителем, если его вклад в уставный капитал организации-инвестора составляет более 50%; средств, выплачиваемых органами страхования в виде возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий и др., и аккумулируются на их счетах в виде свободных денежных средств.

Собственные средства юридических и физических лиц, при использовании которых инвестиционные проекты реализуются на коммерческой основе, составляют значительный объем среди источников финансирования капитальных вложений в основной капитал, объекты природопользования, землю.

При строительстве объектов на коммерческой основе для собственных нужд (производственных объектов, офисных зданий, жилых домов и др.) инвесторы осуществляют финансирование этих объектов за счет собственных и заемных средств. Под строительство используются земельные участки, находящиеся в собственности, владении или распоряжении организации либо выделяемые органом местного самоуправления на правах аренды[5].

Инвесторы формируют собственные источники финансирования за счет результатов по своей основной деятельности. Указанные источники финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества аккумулируются обезличенно в составе средств нераспределенной прибыли. Операции по образованию и использованию источников финансирования капитальных вложений не отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организаций-инвесторов, поскольку это не предусмотрено документами нормативного регулирования бухгалтерского учета. Указанные средства могут быть показаны только в аналитическом учете использования средств нераспределенной прибыли. Они разделяются на использованные и еще не использованные в качестве финансового обеспечения.

Собственным источником финансирования капитальных вложений могут быть также амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, которые, как и средства нераспределенной прибыли, используются также без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Оплата капитальных затрат за счет собственных источников осуществляется с расчетных счетов организации-инвестора без каких-либо ограничений в части наличия и размера средств нераспределенной прибыли, так как действующие нормативные документы не содержат таких ограничений.

Заемные средства (кредиты банков и займы организаций) инвесторы учитывают до их погашения (возврата) в составе задолженности кредитным учреждениям и организациям в зависимости от срока их использования. Возврат заемных средств осуществляется за счет долевых средств соинвесторов по мере их получения, а также за счет средств нераспределенной прибыли организации. С привлечением заемных средств, в частности, осуществляется строительство многофункциональных торговых комплексов, гаражей-стоянок, автозаправочных станций, офисных административных зданий и других объектов производственного и непроизводственного назначения.

При финансировании строительства жилых многоквартирных домов наряду со средствами инвесторов используются также бюджетные средства. За счет средств органов местного самоуправления или субъекта Российской Федерации могут быть произведены капитальные затраты по строительству объектов, обеспечивающих общегородские нужды, например, внешних сетей энерго-, газо- и водоснабжения, канализации, центральных тепловых пунктов, трансформаторных подстанций, водозаборных узлов, артезианских скважин, общегородских дорог и благоустройства и др. Федеральное законодательство, регулирующее порядок распределения долей финансирования внешних сетей и сооружений между бюджетом и частными инвесторами, отсутствует.

Одним из способов формирования источников финансирования строительства объектов является привлечение средств физических и юридических лиц в форме долевого участия в строительстве. Согласно ст.6 Закона N 39-ФЗ инвесторам предоставляется право формировать долевые источники финансирования путем объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Привлечение долевых средств финансирования осуществляется на основании различного вида договоров: долевого участия в строительстве, инвестирования и т.п.

Генеральный инвестор может привлекать для финансирования строительства других инвесторов (соинвесторов, дольщиков), заключая с ними договоры долевого участия (инвестирования).

Договор долевого участия является одной из основных форм привлечения инвестиций в строительство. Такой договор заключается между генеральным (основным) инвестором и другими инвесторами (соинвесторами), вкладывающими средства в строительство. Процесс привлечения инвестиций носит многоуровневый характер. Так, инвесторы, являющиеся одной из сторон договора долевого участия, заключают аналогичные договоры с другими юридическими и физическими лицами-соинвесторами.

Данная схема инвестирования чаще всего используется при строительстве жилых многоквартирных домов. В свою очередь, заказчик-застройщик может привлекать соинвесторов для финансирования строительства, если такое право ему предоставлено условиями инвестиционного контракта или договора на выполнение функций заказчика.

1.4. Инвестиционные договоры (контракты): бухгалтерский учет и налогообложение

Согласно ст.8 Закона N 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.

В ГК РФ среди договоров разных форм отсутствует договор на инвестирование - инвестиционный контракт - основополагающий документ, с заключения которого начинается инвестиционно-строительный процесс. В целях обоснования правомерности заключения данных договоров организации кроме ст.8 Закона N 39-ФЗ делают ссылку также на ст.421 «Свобода договора» ГК РФ, согласно которой стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, причем условия договора определяются по усмотрению сторон либо согласно обычаям делового оборота, применимым к отношениям сторон.

В ст.422 ГК РФ указано, что данный договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения. В данном случае используется также право самостоятельного определения объемов и направлений капитальных вложений, а также заключения договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с ГК РФ, предоставленное инвесторам ст.6 Закона N 39-ФЗ.

Инвестиционный контракт заключается между инвесторами, а также между инвестором и заказчиком-застройщиком в целях реализации инвестиционного проекта на строительство определенного объекта. Сторонами инвестиционного контракта могут выступать административные органы субъекта Российской Федерации (органа местного самоуправления) и генеральный инвестор (инвесторы)[6].

Основными задачами инвестиционного контракта являются квалификация предмета строительства, установление круга лиц, участвующих в реализации инвестиционного проекта, определение источников и способов финансирования строительства, порядка распределения долевой собственности по окончании строительства и др.

В связи с отсутствием типовой формы инвестиционного контракта на строительство (реконструкцию) объекта недвижимости стороны при его заключении могут использовать в качестве образца примерную форму контракта, утвержденную Постановлением Правительства Московской области от 28.08.2001 N 270/28 «О строительстве объектов недвижимости на территории Московской области по инвестиционным контрактам» (с изменениями от 07.06.2002 N 226/19 и от 19.11.2003 N 673/43).

Разновидностью инвестиционного контракта является договор на выполнение функций заказчика, который заключается между инвестором и организацией, специализирующейся на выполнении функций заказчика-застройщика. В этом договоре инвестор поручает заказчику реализацию инвестиционного проекта, наделяет его правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства объекта. Данный договор, как и инвестиционный контракт, также не упомянут в ГК РФ, поэтому при заключении таких договоров стороны кроме ст. 8 Закона N 39-ФЗ используют также ст. 421 «Свобода договора» ГК РФ.

В соответствии с действующим законодательством заказчиками-застройщиками являются юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по новому строительству и реконструкции объектов. Ими могут быть специализированные организации, в частности предприятия по капитальному строительству, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство[7].

В своей деятельности при исполнении договора на выполнение функций заказчика организации руководствуются Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации, утвержденным Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58. Применение данного Положения является обязательным при строительстве объектов для федеральных государственных нужд, но по соглашению между участниками инвестиционно-строительной деятельности оно может применяться и при реализации коммерческих инвестиционных проектов.

Для выполнения своих функций заказчик должен иметь государственную лицензию, которая выдается на основании Положения о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.2002 N 174 «О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства» (с изменениями от 03.10.2002 N 731).

Функции заказчика-застройщика, которые подлежат лицензированию, перечислены в Составе видов деятельности по проектированию, строительству и инженерным изысканиям, лицензирование которых отнесено к компетенции Госстроя России, утвержденном председателем Госстроя России 07.10.2002).

В договоре на выполнение функций заказчика предусматриваются следующие его обязанности:

- получение и оформление исходных данных для проектирования объектов строительства (в частности, резервирование земельного участка, технико-экономические обоснования, технические условия на присоединение инженерных коммуникаций, оформление строительного паспорта);

- подготовка задания на проектирование;

- техническое сопровождение проектной стадии (контроль над разработкой проектно-сметной документации, согласование ее в установленном порядке, передача в органы экспертизы на утверждение и генподрядной организации);

- оформление исходно-разрешительной документации на строительство и реконструкцию;

- контроль за сроками действия выданных технических условий на присоединение инженерных коммуникаций;

- обеспечение освобождения территории строительства (переселение граждан, вывод организаций из строений, подлежащих сносу или реконструкции, решение других вопросов, связанных с подготовкой площадок для производства работ);

- организация управления строительством;

- технический надзор.

Основополагающими функциями заказчика являются учет капитальных затрат и источников финансирования по строительству объекта недвижимости, оформление совместно с генподрядчиком документации по вводу объекта в эксплуатацию. При заключении договора функции заказчика по организации строительства объектов могут быть сгруппированы по стадиям инвестиционно - строительного процесса:

- предпроектная проработка и подготовка к строительству;

- подготовка и использование площадки для строительства;

- контроль и надзор за ходом строительства;

- финансирование, учет и отчетность.

Выполнение функций заказчика-застройщика финансируется за счет средств на строительство, предусматриваемых гл. 10 сводного сметного расчета стоимости строительства. Расходы по содержанию заказчика включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов и поэтому не являются предметом реализации.

По согласованию между инвестором и заказчиком в договорах может предусматриваться сумма вознаграждения в фиксированном размере за выполнение функций заказчика, которая в данном случае является для заказчика выручкой от реализации и включается в его налоговую базу.

Заказчик может в отдельных случаях поручить выполнение своих функций по контролю и надзору за строительством инженерной организации (инженеру), заключив с ней соответствующий договор согласно ст.749 ГК РФ. Такая организация будет являться техническим заказчиком. Технический заказчик, выполняя функции контроля и надзора за строительством, не имеет, в частности, права распоряжаться финансовыми и иными ресурсами заказчика-застройщика и вести учет капитальных затрат и источников финансирования.

По окончании строительства объекта и реализации инвестиционного проекта в учете заказчика может сформироваться финансовый результат в виде разницы между суммой полученного от инвестора финансирования и капитальными затратами по строительству. Для таких случаев в договоре на выполнение функций заказчика предусматривается порядок распределения полученного результата. Сумма экономии может быть возвращена инвестору (инвесторам), которые направляют ее на восстановление использованных источников финансирования. Если же экономия остается в распоряжении заказчика, она включается в его налоговую базу.

В зависимости от условий заключенных договоров организации выбирают способы учета и налогообложения при их исполнении.

Инвесторами, финансирующими строительство, являются: коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью (производством, строительством, торговлей, транспортными услугами, услугами связи и др.) осуществляют вложение собственных и привлеченных средств в создание внеоборотных активов; специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств в качестве источников финансирования строительства.

Инвесторы - коммерческие организации используют для финансирования строительства собственные средства (нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и др.), которые в форме инвестиционных взносов списываются с их расчетных счетов.

Инвесторы - специализированные организации используют для финансирования строительства привлеченные (долевые и заемные) средства, которые учитываются ими в составе целевого финансирования до окончания строительства и закрытия инвестиционного проекта.

Инвесторы финансируют строительство объекта путем перечисления инвестиционных взносов заказчикам-застройщикам в соответствии с заключенными с ними договорами. Заказчики-застройщики учитывают полученные средства в составе целевого финансирования строительства.

Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов также не подлежат налогообложению в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ.

У основного (генерального) инвестора может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении. Эта экономия после исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость облагается налогом на прибыль:

Дебет 86 «Целевое финансирование»,

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - на сумму экономии за вычетом НДС;

Дебет 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли инвестора для целей налогообложения;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму налога на прибыль.

Инвесторы по собственным и привлеченным средствам целевого финансирования строительства НДС также не уплачивают.

Денежные средства и имущественные взносы, передаваемые основному (генеральному) инвестору от других инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ.

Вычеты сумм налога по объектам производственного назначения производятся инвестором в соответствии с абз.1 п.5 ст.172 НК РФ по мере постановки на учет завершенного строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, т.е. в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В целях налогообложения объект считается поставленным на учет, после того как все работы завершены и объект принят в эксплуатацию в установленном порядке. Инвестор оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы (п. 8 ст. 258 НК РФ). По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Заказчик-застройщик передает инвестору соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету, в том числе счет-фактуру на сумму уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС. Если строительство объекта финансировали несколько инвесторов, то счета-фактуры заказчик-застройщик выписывает каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доле каждого. У инвестора данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства» - на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного назначения;

Дебет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»,

Кредит 76 - на сумму уплаченного НДС, которую инвестор предъявляет к налоговым вычетам.

Инвестор отражает сумму налога, предъявляемую к вычету, по строке 313 раздела «Налоговые вычеты» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. В учете производится запись:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств».

Заказчики-застройщики в процессе строительства учитывают капитальные затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а получаемые от инвесторов источники финансирования - на счете 86 «Целевое финансирование».

По окончании строительства у заказчика-застройщика может возникнуть финансовый результат (экономия) в виде разницы между средствами финансирования инвесторов и капитальными затратами по строительству, которая в соответствии с условиями договора остается в его распоряжении. Указанная экономия после исчисления и уплаты НДС облагается налогом на прибыль.

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику-застройщику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с пп.4, 3 ст. 39 и п.п. 1, 2 ст.146 НК РФ. Оплата за выполненные проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы, другие капитальные работы и затраты поставщикам и подрядчикам производится заказчиком-застройщиком за счет этих средств с учетом НДС.

Суммы НДС, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным организациям, подлежат согласно п.6 ст.171 НК РФ вычету и возмещению инвесторам из бюджета после принятия на учет производственных объектов завершенного капитального строительства.

Счета-фактуры, предъявленные подрядными организациями, при осуществлении строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, требующего монтажа и включаемого в состав основных средств, хранятся заказчиками-застройщиками в журнале учета полученных счетов-фактур. После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры на суммы уплаченного НДС инвесторам пропорционально долевым взносам каждого инвестора.

Согласно п.5 ст.172 НК РФ вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. При этом счета-фактуры регистрируются в книге покупок организации (п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, с последующими изменениями и дополнениями).

В учете заказчика-застройщика суммы уплаченного налога списываются за счет полученного финансирования (в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

II. Учет и финансовое обеспечение долгосрочных инвестиций

(капитальных вложений) ОАО «Мурманскстрой»

2.1. Краткая характеристика деятельности ОАО «Мурманскстрой»
 

АООТ  «Мурманскстрой»  создано на основе исполнительного аппарата ГПСО «Мурманскстрой» и строительно-монтажного управления «Жилгражданскстрой», бывшего структурной единицей без права юридического лица и зарегистрировано 26.10.1992 г. Постановлением № 633/4 Администрации города Мурманска.

В 1997 году  АООТ «Мурманскстрой»  был преобразовано  на основании Закона об Акционерных обществах в ОАО «Мурманскстрой» Постановлением Администрации  города Мурманска  № 1732 от 30.06.1997 г.           

Согласно  критериев,  определенных  федеральных  законом № 88-ФЗ от 14.06.1995г., предприятие относится к субъектам малого предпринимательства, зарегистрированного 15.10.1996 г. постановлением № 1839 Администрации города Мурманска.

С 01 января 2005 года ОАО «Мурманскстрой» применяет специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения. Объект налогообложения- доходы.

Акционерами общества являются физические лица.

ОАО «Мурманскстрой» - строительная организация, основным видом деятельности которой является строительство жилья, объектов соцкультбыта и промышленное строительство, а также сдача в аренду собственных нежилых  помещений.    

Переход на рыночные отношения привел к резкому снижению инвестиций в строительстве и сокращению объемов работ. Тем не менее, ОАО «Мурманскстрой» смогло определиться с объемами подрядных работ, источниками финансирования и заказчиками.

За период с  1997 года по второй квартал 2007 года объем подрядных работ составил порядка 200 млн. рублей.

За этот период был сдан в эксплуатацию Ледовый Дворец, входящий в состав объекта «Реконструкция сооружений РКУСЦ в городе Мурманске», с площадью застройки 4487 кв.м. на 2176 зрительских мест, с размером ледовой арены 61х30 кв.м.

Построено и сдано в эксплуатацию здание Легкоатлетического манежа на Центральном стадионе города Мурманска площадью 2222.5 кв.м.

Сдано в эксплуатацию административное здание Кольской горно-металлургической компании в городе Мурманске общей площадью 3736,5 кв.м. Здание построено по новой технологии, оборудовано выносным лифтом «Европа-2000»; бассейном со шведским оборудованием «Астрал»; здание обеспечено электронной системой сигнализации, Здание является архитектурным украшением города.

Проведен капитальный ремонт и реконструкция здания гостиничного типа для Администрации Мурманской области с применением новых строительных материалов, современной отделки на уровне мировых стандартов.

Введено в эксплуатацию 6 жилых домов общей площадью 21252,4 кв. м, в том числе 57-и  квартирный дом в Ленинградской области площадью 4363,3 кв.м. для решения вопроса переселения северян в южные районы. Жилые дома сдавались улучшенной планировки с автогородками из железобетонных гаражей.

Выполнен капитальный ремонт родильного отделения Центральной районной больнице в пгт. Никель общей площадью 630 кв.м.

Выполнен капитальный ремонт казармы общей площадью 480 кв. м в городе Полярный.

Построен и сдан в эксплуатацию Горнолыжный комплекс в Первомайском округе города Мурманска. Горнолыжный комплекс оснащен:

- тремя освещенными трасами длиной от 650 до 1000 метров;

- бугельным подъемником длиной 710 метров и пропускной способностью 875 человек в час, с перепадом высот 119,7 метра;

- детским подъемником;

- открытой стоянкой для автотранспорта;

- гостиницей, кафе, саунами с бассейном.

В 2006 году с Администрацией города Мурманска заключен инвестиционный договор по реконструкции (достройке) жилого дома по ул. Терский 15/15.

Также, в рамках реализации данного договора ОАО «Мурманскстрой» в целях привлечения денежных средств, заключил два инвестиционных контракта с соинвесторами ООО «Скадар» и с УМС Администрации ЗАТО города Снежногорска.

Кроме строительства ОАО «Мурманскстрой» осуществляет услуги по сдаче в наем нежилых помещений. Общая площадь сдаваемых в аренду помещений составляет: 3131,2 кв.м., в том числе по долгосрочным договорам (аренда свыше 1 года) зарегистрированным в Управлении Федеральной регистрационной службы по Мурманской области – 1756,5 кв.м. Арендная ставка за квадратный метр от 448 до 690 рублей.

Для характеристики состояния основных средств, их динамики и технического состояния рассчитывают следующие показатели.

Коэффициент обновления основных средств - отношение стоимости введенных в отчетном периоде основных средств к стоимости основных средств в конце анализируемого периода.

Коэффициент выбытия основных средств - отношение стоимости выбывших за отчетный период (обычно год) основных средств к их стоимости на начало периода.

Для характеристики обновления основных средств целесообразно исчислять индекс отношения коэффициентов обновления и выбытия.

Коэффициент интенсивности обновления основных средств отражает отношение величины выбывших основных средств к величине вновь введенных основных средств. Для целей экономического анализа имеет смысл рассчитывать также обратный коэффициент, характеризующий срок обновления основных производственных средств.

Для определения возрастного состава рассчитываются коэффициенты износа и годности, характеризующие долю изношенной и долю годной к эксплуатации части основных средств. Данные показатели исчисляются, как правило, по данным бухгалтерского учета и годовой бухгалтерской отчетности.

Анализ и оценка показателей эффективности использования основных средств. Конечная эффективность использования основных средств (фондов) характеризуется показателями фондоотдачи, фондоемкости, рентабельности, относительной экономии средств, повышения объема продукции, повышения производительности труда работающих, снижения себестоимости продукции, увеличения сроков службы средств труда и др.

Показатель фондоотдачи характеризует объем продаж продукции, приходящейся на рубль среднегодовой стоимости основных средств. Фондоотдачу можно рассчитать также по прибыли предприятия. Тогда этот показатель будет отражать финансовую отдачу фондов.

Показателем, характеризующим потребность в основных средствах на один рубль продукции, является показатель фондоемкости. Фондоемкость является обратным показателем по отношению к фондоотдаче.

Таблица №1. Расчет и анализ фондоотдачи основных средств по

ОАО "Мурманскстрой"

Далее произведем анализ источников формирования внеоборотных активов ОАО "Мурманскстрой" за 2006 год в Таблице №2 (Приложение 1).

Для общей оценки динамики финансового состояния следует сгруппировать статьи баланса в отдельные специфические группы по признаку ликвидности и срочности обязательств.

В зависимости от степени ликвидности активы организации можно разделить на следующие группы:

А1 - наиболее ликвидные активы. К ним относятся все статьи денежных средств организации и краткосрочные финансовые вложения. Данный показатель рассчитывается следующим образом: А1 = стр. 250 + стр. 260;

А2 - быстро реализуемые активы. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты: А2 = стр. 240;

А3 - медленно реализуемые активы.

Статьи раздел II актива баланса, включающие запасы, налог на добавленную стоимость, дебиторскую задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) и прочие оборотные активы: А3 = стр. 210 + стр. 220 + стр. 230 + стр. 270;

А4 - труднореализуемые активы. Статьи раздела I актива баланса - внеоборотные активы: А4 = стр. 190.

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты:

П1 - наиболее срочные обязательства. К ним относится кредиторская задолженность: П1 = стр. 620;

П2 - краткосрочные пассивы. Краткосрочные заемные средства и прочие краткосрочные обязательства: П2 = стр. 610 + стр. 660;

П3 - долгосрочные пассивы. Статьи баланса, относящиеся к разделам V и VI, т.е. долгосрочные кредиты и заемные средства, а также задолженность участникам по выплате доходов, доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов: П3 = стр. 590 + стр. 630 + стр. 640 + стр. 650;

П4 - постоянные, или устойчивые, пассивы. Статьи раздела IV баланса "Капитал и резервы". Если у организации есть убытки, они вычитаются: П4 = стр. 490.

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву таблицы 3 (Приложение 2).

Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соотношения: А1 >= П1; А2 >= П2; А3 >= П3; А4 <= П4

Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.

Платежеспособность подразумевает наличие у организации денежных средств и их эквивалентов, достаточных для расчетов по кредиторской задолженности, требующей немедленного погашения. Таким образом, основными признаками платежеспособности являются:

- наличие в достаточном объеме средств на расчетном счете;

- отсутствие просроченной кредиторской задолженности.

Результативность и экономическая целесообразность функционирования организации измеряются абсолютными и относительными показателями: прибыль, уровень валовых доходов, рентабельность и др.

Показатели рентабельности являются относительными характеристиками финансовых результатов и эффективности деятельности организации. Они отражают доходность организации и группируются в соответствии с интересами участников экономического процесса. Данные показатели характеризуют факторную среду формирования прибыли и дохода организаций таблицы 4,5(Приложения 3, 4).

2.2. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций (капитальных вложений), связанных с приобретением основных средств

Для того чтобы осуществлять хозяйственную деятельность, предприятие должно обладать определенным имуществом.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,  при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основанием для бухгалтерского учета основных средств является, прежде всего, бухгалтерский баланс (Приложение 6) и отчет о прибылях и убытках (Приложение 7).

Наиболее общее представление о качественных изменениях в структуре средств и их источников, а также динамике этих изменений можно получить с помощью вертикального и горизонтального анализов бухгалтерской отчетности организации.

Цель горизонтального и вертикального анализа финансовой отчетности состоит в том, чтобы наглядно представить изменения, произошедшие в основных статьях баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, и помочь менеджерам компании принять решение в отношении дальнейшей деятельности организации.

Основные средства на начало 2006 г. составляли 14141,00 тыс. руб. или 86,37 %, на конец года – 14229,00 тыс. руб. или 45,18%.

Основные средства увеличились на 88,00 тыс. руб. или на 0,58%.

Основные средства баланса ОАО «Мурманскстрой» за 2007 г.  составляют на начало года 14229,00 тыс. руб. или 45,18% к итогу, на конец года – 13945,00 тыс. руб. или 29,87% к итогу. Основные средства уменьшились на 284,00 тыс. руб. Таблица 6 (Приложение 5).

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:

Первоначальной стоимостью для объектов основных средств считается:

- для зданий и сооружений при подрядном способе их строительства - сметная стоимость объекта, при строительстве хозяйственным способом - фактическая себестоимость их возведения;

- для оборудования - величина затрат на приобретение, включая расходы на доставку, монтаж, установку и т.п.;

- для объектов основных средств, поступивших безвозмездно - их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны, с добавлением в необходимых случаях затрат на доставку и установку объекта;

- для основных средств, бывших в эксплуатации и приобретенных за плату - фактические затраты на приобретение, доставку и установку.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации основных средств.

Для документирования операций с основными средствами ОАО «Мурманскстрой» использует формы первичной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Документы заполняются  в машинном виде.

При поступлении основных средств в организацию создается приемочная комиссия, в которую входят руководитель, бухгалтер, а также лицо, ответственное за сохранность поступающего основного средства.

Если основное средство полностью готово к эксплуатации, то прием его к бухгалтерскому учету осуществляется на основе одного из следующих документов:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1 - применяется для приемки основных средств, кроме зданий, сооружений (Приложение 8);

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а - применяется только для приемки зданий и сооружений;

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств по форме N ОС-1б - применяется для приемки групп однотипных основных средств, кроме зданий, сооружений, поступивших в одном месяце.

Документы по формам N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б) заполняются как при поступлении основных средств, так и при их выбытии (кроме случаев ликвидации и прочего списания ввиду непригодности дальнейшего использования).

Все эти документы составляются не менее чем в двух экземплярах и подписываются всеми членами комиссии. Первый экземпляр остается у организации-получателя, а второй - передается организации-сдатчику.

В любой из документов по форме N ОС-1 заносят, в частности, следующие реквизиты: полное наименование объекта согласно технической документации, название организации-изготовителя, место приемки, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при наличии соответствующей графы - и для целей налогового учета) на дату принятия, срок полезного использования, способ начисления амортизации и другие технические данные.

После подписания актов приема-передачи по одной из вышеприведенных форм они передаются в бухгалтерию вместе со всей технической документацией, и бухгалтерия ставит объект основных средств на учет.

Данные актов о приеме-передаче объектов основных средств заносят в инвентарные карточки учета основных средств (формы NN ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) (Приложение 9).

Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме N ОС-2 оформляется при перемещении объектов основных средств между структурными подразделениями организации. Данный документ оформляется структурным подразделением-сдатчиком в трех экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у подразделения-сдатчика, третий - передается вместе с объектом подразделению-получателю. Все три экземпляра подписываются лицами, получившими и сдавшими объект.

В бухгалтерии на основании накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств делается отметка в инвентарной карточке учета основных средств.

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3 заполняется для оформления приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.

Акт формы N ОС-3 заполняется после завершения работ по ремонту, реконструкции, модернизации и подписывается всеми членами приемочной комиссии, утверждается руководителем организации и передается в бухгалтерию.

Если работы проводились сторонней организацией, то акт оформляется и подписывается в двух экземплярах: первый - остается в организации, второй - передается представителю сторонней организации.

В акт формы N ОС-3 заносят следующие данные: виды работ, затраты на демонтаж, стоимость выполненного ремонта, реконструкции, стоимость основного средства после проведенной реконструкции (модернизации).

Если стоимость основного средства, его технические и технологические характеристики изменились, то в инвентарную карточку учета основных средств заносятся все произошедшие изменения, а также ставятся отметки о проведенных ремонтах.

Инвентарная карточка учета объекта основных средств по форме N ОС-6 - заполняется на отдельный поступивший объект основных средств;

Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств по форме N ОС-6а - заполняется при приеме группы однородных объектов основных средств;

Инвентарная книга учета объектов основных средств по форме N ОС-6б - для учета объектов основных средств на малых предприятиях.

Эти формы заполняются на основе актов приема-передачи по формам NN ОС-1, ОС-1а, ОС-1б бухгалтерией предприятия и в них фиксируется факт ввода основного средства в эксплуатацию. В карточки заносят основные сведения по поступившему основному средству: инвентарный номер, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при введении дополнительной графы - и для налогового учета), срок полезного использования для бухгалтерского (налогового) учета, способ начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете.

Кроме того, в инвентарную карточку заносится информация о всех перемещениях основных средств

На оборотной стороне карточки указывается техническая характеристика объекта.

Карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии предприятия.

Акт о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14 заполняется при поступлении на склад оборудования, которое требует монтажа. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемочной комиссией на основании внешнего осмотра и при отсутствии дефектов в поступившем оборудовании.

В акте о приеме (поступлении) оборудования указываются: тип, марка поступившего объекта, а также вид упаковки, масса, объем, количество поступившего оборудования, способ его доставки.

Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15) заполняется при передаче оборудования в монтаж. Акт составляется в двух экземплярах, первый передается в бухгалтерию, а второй - либо в цех, проводящий монтаж, либо подрядной организации, осуществляющей монтаж. Акт подписывают представители заказчика и подрядчика, а также материально-ответственные лица, принявшие переданное оборудование на хранение.

Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) заполняется при выявлении дефектов оборудования при его монтаже, наладке или испытании. В акте указываются все выявленные дефекты и описываются работы для устранения выявленных дефектов, исполнители и сроки устранения дефектов. Акт составляется в трех экземплярах, которые передаются представителю организаций заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.

Основные средства организации в процессе их эксплуатации изнашиваются. Износ основных средств - это потеря ими первоначальных физических характеристик и утрата технико-экономических свойств под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств, а вследствие этого - стоимости. Поэтому каждой организации следует обеспечить накопление средств, необходимых для приобретения новых объектов основных средств. Такое накопление достигается за счет амортизационных отчислений, представляющих собой постепенное перенесение стоимости объектов основных средств на себестоимость производимой продукции (работ, услуг). Согласно ПБУ 6/01 организации могут выбрать один из следующих способов начисления амортизации для различных групп однородных объектов основных средств: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01);

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма лет срока полезного использования объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема выпуска продукции (работ) за весь срок полезного использования средств.

Учет амортизации основных средств ведется на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств», на котором происходит накопление соответствующих сумм, и отражается следующими записями:                                                                                                                                  

- Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26   «Общехозяйственные расходы»,   44 «Расходы на продажу»  

Кредит 02 «Амортизация основных средств» - отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств;

- Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 02 «Амортизация основных средств» - отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, когда сдача в аренду не является предметом деятельности организации;

- Дебет 20, 23, 25, 26

Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по указанным объектам основных средств, полученным безвозмездно;

одновременно Дебет 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - на рыночную стоимость данного объекта, определяемую как частное от деления рыночной стоимости на срок полезного использования объекта основных средств, установленного при принятии объекта к учету.

   Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным номерам.

  Согласно принятой в ОАО «Мурманскстрой» учетной политике амортизация для бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным методом. Начисление амортизации на предприятии производится автоматизированным способом в 1С: Бухгалтерия.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.

Переоценка основных средств. С 1 января 1999 г. организации могут не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса - дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (дебетуют счет 01 «Основные средства», кредитуют счет 83 «Добавочный капитал»).

Порядок учета переоценки основных средств определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) (дебетуют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредитуют счет 01 «Основные средства»).

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции на предприятии оформляются  типовыми  формами  первичной  учетной  документации.

2.3. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций (капитальных

вложений), связанных со строительством объекта основных средств

В январе 2006 года были заключены инвестиционные контракты между Инвестором ОАО «Мурманскстрой» и соинвесторами УМС Администрации ЗАТО Снежногорск и ООО «Скадар», а также собственником жилого дома Администрацией города Мурманска. Предметом контрактов является реализация сторонами проекта реконструкции жилого дома и ввод его в эксплуатацию.

Краткая характеристика объекта:

Кирпичное 3-х подъездное 6 этажное задание с вентиляционным фасадом, кровля плоская, оборудовано тремя лифтами.

Сметная стоимость 71445194 рубля, общая площадь здания 2235,4 кв. м; общая площадь квартир 1870,9 кв.м., в том числе жилая - 1026,9 кв.м.; площадь встроенного нежилого помещения 364,5 кв.м. Сметная стоимость площади одного квадратного метра составляет 31961 рублей.

Нормативная продолжительность строительства согласно проекту организации строительства 21 месяц.

Реализация инвестиционного проекта осуществляется инвестором за счет собственных и привлеченных средств.

На основе анализа  инвестиционных контрактов, а также постановления Администрации г. Мурманска от 25.01.2006 №120 «О согласовании ОАО «Мурманскстрой»  реконструкции жилого дома №15/15 по переулку Терскому», разрешения на производство работ № 276 от 24.06.06, выданное Комитетом по территориальному планированию и градостроительству Администрации г. Мурманска и других документов  следует, что ОАО «Мурманскстрой»  является одновременно заказчиком – застройщиком  и генподрядчиком, который имеет лицензию на осуществление строительства.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. 2,4 и п.1 ст. 8 Федерального закона №39-ФЗ) в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Бухгалтерский учет строительства здания ведется в ОАО «Мурманскстрой» в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету  долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 года №160, Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 года №167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000года № 94н.

В соответствии с п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету  долгосрочных инвестиций строительная организация в данном случае является застройщиком (лицом, осуществляющим организацию строительства здания, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат).

ОАО «Мурманскстрой», получающий средства  соинвесторов на строительство, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства, для учета которых предназначен счет 86 «Целевое финансирование» (п. «Г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету  долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма средств, подлежащая перечислению инвестором на основании договора долевого участия в строительстве, отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование»  и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».  Поступление от инвестора денежных средств на финансирование строительства отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае организация в соответствии с инвестиционным контрактом выполняет функции (осуществляет деятельность)  не только заказчика (застройщика), но и подрядчика (генподрядчика) по строительству.

При этом  80% результатов осуществленных капитальных вложений в здание является собственностью инвесторов (абз.4 ст.6 Федерального закона № 39-ФЗ) и будут переданы им по окончании строительства.

Инвестору принадлежит право владения, пользования и распоряжения результатами осуществленных им капитальных вложений (абз.4ст.6 Федерального закона № 39-ФЗ).

На основании п.1 ст.39 НК РФ выполнение строительной организацией работ и услуг, право на результат которых принадлежит третьему лицу (инвестору), является  реализацией таких работ и услуг. В этом случае  вся сумма, полученная   от инвесторов, рассматривается не как средства целевого финансирования (подлежащие перечислению подрядным организациям), а как аванс, полученный под выполнение организацией  строительно-монтажных работ, а также оказание услуг по организации строительства и техническому надзору.

В бухгалтерском учете признание перечисленных инвестором сумм в качестве полученного аванса отражается заказчиком, одновременно выполняющим функции подрядчика (генподрядчика), по кредиту счета 62 «Расчеты  с покупателями и заказчиками» и дебету счета 86 «Целевое финансирование».

В соответствии с п. 1 ст. 345.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организацией применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые  в  соответствии со статьей 250 НК РФ.

С учетом  положений статьи 273НК РФ, статьей 346.17 НК РФ установлено, что датой получения  доходов признается  день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, являются объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения (Решение ВАС от 20.01.2006 №4294/05).

При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ учет затрат ведется застройщиком на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство основных средств». При этом на счете 08, субсчет 08-3 «Строительство основных средств», отражаются фактически произведенные застройщиком затраты, включая расходы по содержанию подразделений,  занятых организацией строительства (п. 3.1.2. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 8 ПБУ 2/94, Инструкция по применению плана счетов).

При этом фактически произведенные застройщиком затраты отражаются по статье «Строительно-монтажные работы» в разрезе расходов на:

- стоимость использованных в производстве материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды и других ресурсов;

- расходы на оплату труда рабочих;

- расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

- накладные расходы по содержанию структурного строительного подразделения.

Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на СМР. Объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ по форме N КС-6а (Приложение 10), на основании которых ежемесячно составляется акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 (Приложение 11), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Акт подписывается руководителем структурного строительного подразделения и представителем исполнительного органа застройщика.

До момента зачисления объема выполненных строительно-монтажных  работ на счете 08, субсчет 08-3 «Строительство основных средств», фактические расходы произведенные инвестиционно - строительной компанией на выполнение строительно-монтажных работ, отражаются на счете 20 «Основное производство».

Зачисление выполненных строительной организацией объемов строительно-монтажных работ и прочих осуществленных затрат в состав капитальных вложений (отнесение их в дебет счета 08, субсчет 08-3 «Строительство основных средств» отражаются в следующем порядке. В части объемов капитальных вложений, являющихся собственность  ОАО «Мурманскстрой»  записью по кредиту счета 20 «Основное производство» и дебету счета 08, субсчет 08-3 «Строительство основных средств».

Что касается объемов капитальных вложений  в данное здание, результат которых является собственностью соинвесторов, то строительная организация, должна признать их доходом от обычных видов деятельности, как поступления от выполненных работ, оказания услуг, для учета которых  Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 90 «Продажи»               (п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 года № 32н).

Поскольку стоимость данных услуг и работ включается в инвентарную стоимость здания, формируемую на балансе организации, как заказчика-застройщика, зачисление в состав вложений выполненного строительной организацией (как подрядчиком) объема строительно-монтажных работ, а также оказанных услуг по организации строительства и техническому надзору (как заказчиком-застройщиком) в части, приходящейся на долю соинвесторов, организация отражает в бухгалтерском учете записью по дебету  счета 08, субсчет 08-3 «Строительство основных средств», и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».

Одновременно затраты на выполнение указанных работ, учтенные на счете 20 «Основное производство» (в части приходящейся на долю соинвесторов), списываются с указанного счета в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 года №33н, п.п. 8,11 ПБУ 2/94, Инструкция по применению плана счетов).

При осуществлении строительства хозяйственным способом основанием для отражения затрат в отчетности застройщика является (как и в случае строительства подрядным способом) Справка о стоимости выполненных работ и затрат (Унифицированная форма № КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 года № 100), которую подписывают руководители предприятия и организации (подразделения), выполняющих строительно-монтажные работы (п.п. 7.2,7.2.4  Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановление Госкомстата России от 03.10.1996 года № 123) (Приложение 12).

Затраты заказчика-застройщика по возведению объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3 «Строительство основных средств», составляют незавершенное строительство до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 ПБУ 2/94).

На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций передача инвестору площадей в здании (организация – заказчик выполняет одновременно функции подрядчика) отражается по дебету счета  62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»  и кредиту соответственно счета 08, субсчет 08-3«Строительство основных средств».

В бухгалтерском учете ОАО «Мурманскстрой» по окончании строительства  на основании акта приемки законченных работ, акта приемки-передачи отражается передача части площадей соинвесторам дебет 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит 08.3 «Строительство основных средств», зачет поступившей предоплаты дебет 62.2 кредит 62.1.

Часть здания, которая принадлежит строительной компании инвестору, на дату ввода здания в эксплуатацию отражается проводкой дебет 01.1 «Основные средства в организации» кредит 08.3 «Строительство основных средств».

При анализе фактических затрат на капитальные вложения по объекту «Терский 15/15» за 2006 год выявлено следующее:

Поступления инвестиций на капитальные вложения составили 12473785 руб. при этом только 11950000 руб. – за счет соинвесторов. Разница (523785 руб.) финансируется исполнителем проекта за счет собственных средств. (Приложение 13)

Фактические затраты на финансирование проекта составили в 2007 году 18968240 руб. при этом только 11082025 руб. профинансировано соинвесторами.

Следовательно, как и в 2006 году, финансирование проекта происходит в основном за счет исполнителя и составляет 7886215 руб. (Приложение 14)

III. Совершенствование учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)  ОАО «Мурманскстрой»

3.1. Аудит состояния бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций

(капитальных вложений)

Аудит строительных организаций в условиях рыночной экономики является важнейшей составной частью финансового контроля. Он представляет собой основную форму контроля для коммерческих организаций, когда участники хозяйственных обществ хотят получить объективную оценку достоверности отчетности, а часто и целесообразности использования авансированного в бизнес капитала.

При проведении традиционных аудиторских проверок строительной компании существенно большее внимание приходится уделять аудиту учетной политики. При этом необходимо дать оценку сложившейся учетной политике с нескольких позиций. С одной стороны, оценивается соответствие организации бухгалтерского учета особенностям бизнес-процессов и организационно-производственной структуре. Это связано с выбором плана счетов, составом и содержанием внутренней отчетности, составом и степенью детализации регистров.

С другой стороны, особое внимание аудитор уделяет анализу первичных документов (договоров), которые должны обеспечивать полное отражение всех хозяйственных операций и прозрачность формирования учетных регистров.

Последовательное расширение задач аудита строительной компании, его развитие как института независимой экспертизы предполагают активизацию таких его направлений, как организационное, экологическое, управленческое. Причем необходимо органическое сочетание этих направлений с традиционным аудитом бухгалтерской отчетности, в котором отражаются все расходы и доходы организации, финансовые результаты ее деятельности и формируются данные об оценке финансовой устойчивости.

Основополагающим документом, определяющим статус заказчика-застройщика, является Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58), которое по согласованию между инвесторами применяется и при реализации коммерческих инвестиционных проектов.

При исполнении договоров строительного подряда заказчики-застройщики руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

При решении практических вопросов формирования сметной стоимости строительства, заключения договоров на реализацию инвестиционных проектов и договоров строительного подряда, составления бухгалтерской и статистической отчетности заказчики-застройщики должны неукоснительно следовать действующим законодательным актам, а также нормативным документам Минфина, Госкомстата и Госстроя России.

На начальной стадии оценки состояния учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений) устанавливается организационно-правовая форма организации, определяется вид ее деятельности, выясняется структура заказчика-застройщика. При этом в уставе организации основной вид деятельности должен быть определен как организация строительства объектов и выполнение функций заказчика.

Заказчику-застройщику органами государственной статистики присваивается код вида деятельности по ОKВЭД "74.14" (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОK 029-2001 (ОKВЭД) утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, введен в действие с 1 января 2003 г.), что согласно Приложению N 1 к Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1 - предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия" (утв. Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224) соответствует деятельности, связанной с консультативными услугами в областях строительства.

При проверке устанавливается наличие у проверяемой организации лицензии на право осуществления функций заказчика.

Организации-заказчики, специализирующиеся только на выполнении своих функций, а также застройщики, ведущие собственное строительство хозяйственным способом (т.е. выполняющие строительно-монтажные работы для собственного потребления), должны иметь государственную лицензию. Она оформляется в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174, с изменениями и дополнениями от 03.10.2002).

Учет капитальных затрат ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При аудите устанавливается соответствие произведенных затрат действующей технологической структуре капитальных вложений. Для целей составления бухгалтерской и статистической отчетности такая структура определена Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, с изменениями и дополнениями).

  На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" ведется учет капитальных затрат, включаемых в инвентарную стоимость объектов.

   При аудите необходимо проверить правильность отнесения капитальных затрат на строящиеся объекты. Перечень затрат, включаемых в инвентарную стоимость объекта, содержится в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99 (утв. Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31). В инвентарную стоимость объекта включаются работы и затраты, предусмотренные соответствующими главами сводного сметного расчета стоимости строительства.

При проверке следует установить, не включены ли в инвентарную стоимость объекта затраты, не предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости строительства.

При оформлении договоров аренды земельного участка под строительство объекта могут возникнуть расходы, связанные с оплатой права на заключение указанных договоров. Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808 "Об организации и проведении торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков".

В инвестиционных контрактах на строительство жилых домов заказчику-застройщику вменяется в обязанность оплата расходов по техническому обслуживанию жилого дома и коммунальным услугам до передачи его во временное управление и (или) на баланс жилищной организации (например, сроком на четыре месяца).

Обязанность по возмещению указанных расходов может быть переложена на соинвесторов путем включения соответствующих условий в договоры долевого участия (инвестирования) в строительстве.

Состав прочих капитальных работ и затрат предусмотрен гл.9 сводного сметного расчета стоимости строительства. В состав прочих работ и затрат включаются также расходы по содержанию заказчика-застройщика, предусмотренные гл.10 сводного расчета. Размер таких средств подлежит согласованию с инвесторами в договорах на реализацию инвестиционных проектов.

При аудите необходимо проверить правильность составления смет на содержание заказчиков-застройщиков в соответствии с Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика МДС 81-7.2000, рекомендованным Письмом Минстроя России от 13.12.1995 N ВБ-29/12-347.

Расходование средств на содержание заказчика-застройщика должно производиться в пределах средств, предусмотренных на эти цели в сметах на строительство. Перерасход средств не допускается. На сумму полученной экономии в учете заказчика делается запись:

Дебет 08

Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Расходы по содержанию заказчика-застройщика учитываются на счете 08 и по мере ввода объектов в эксплуатацию включаются в их инвентарную стоимость.

Учет источников финансирования осуществляется заказчиком-застройщиком на счете 86 "Целевое финансирование" и ведется по каждому инвестору и строящемуся объекту до окончания строительства и закрытия финансирования.

Проводя аудит, необходимо сопоставить размеры полученного от инвесторов финансирования с фактическими капитальными затратами на строительство конкретного объекта.

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику-застройщику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль согласно пп.14 п.1 ст.251 НK РФ.

В случае использования полученных средств не по целевому назначению заказчик-застройщик включает их в целях налогообложения во внереализационные расходы согласно п.14 ст.250 НK РФ. В частности, пп.14 п.1 ст.251 НK РФ предписывает вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

При отсутствии такого учета данные средства подлежат налогообложению с даты их получения. K нецелевому использованию этих средств может быть отнесено расходование средств, полученных по конкретному инвестиционному контракту, на осуществление капитальных затрат по другому контракту, не обеспеченному финансированием.

Заказчик-застройщик должен отчитаться за целевое использование полученных средств.

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика прибыли и убытки от деятельности, связанной с организацией строительства, отражаются на счетах 91 и 99 "Прибыли и убытки". Состав прибылей и убытков организаций данного профиля приведен в п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

При аудите проверяют полноту включения полученных доходов в состав финансовых результатов, а также правомерность отражения отдельных затрат и правильность их оформления.

Особое место в составе финансовых результатов заказчика-застройщика занимают результаты от использования средств на его содержание, а также экономия от использования средств финансирования строительства.

В соответствии с п.15 ПБУ 2/94 финансовый результат от использования средств на содержание заказчика-застройщика образуется как разница между размером (лимитом) средств, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание. Согласно действующим правилам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности финансовый результат должен определяться ежеквартально применительно к отчетному (налоговому) периоду деятельности организации.

Экономия от использования средств финансирования строительства может быть исчислена как разница между полученными от инвесторов источниками финансирования и фактическими капитальными затратами по строительству.

Если по условиям договора на реализацию инвестиционного проекта экономия по окончании строительства остается в распоряжении заказчика-застройщика, а не возвращается инвестору, она зачисляется в состав финансовых результатов.

В процессе аудита необходимо проверить договоры на реализацию инвестиционных проектов в части предусмотренных в них условий использования экономии средств финансирования по окончании строительства, а также правильность определения и полноту зачисления этой экономии на финансовые результаты.

При выполнении своих основных функций, определенных Положением о заказчике-застройщике, организация осуществляет также технический надзор (технадзор) за строительством объектов.

Проводя аудит, необходимо проверить правильность определения налогооблагаемой базы для исчисления налогов и включения соответствующих сумм налогов в состав капитальных затрат.

В процессе аудита на предприятии ОАО «Мурманскстрой» долгосрочных инвестиций и  источников их финансирования (на основе анализа инвестиционных контрактов на реконструкцию (достройку) жилого дома) сделаны следующие выводы:

1. Инвестиционный договор между Администрацией г. Мурманска (Собственник) и ОАО «Мурманскстрой» (Инвестор), не содержит физических и стоимостных объемов инвестиционного проекта (количества площадей жилого и нежилого помещений, количества квартир по проекту, первоначальной стоимости объекта).

Имеется одно уточнение, что после окончания строительства 10% общей жилой площади дома передается в муниципальную собственность. При этом акт приема-передачи реконструируемого жилого дома от Собственника к Инвестору не составлялся, в бухгалтерском учете ОАО «Мурманскстрой» незавершенное строительство, как принятый объект не числится. Взаимоотношения сторон определенные договором должны закончиться передачей Собственнику 10% жилой площади.

2. Инвестиционный контракт, составленный между ОАО «Мурманскстрой» (Инвестор) и ООО «Скадар» не содержит общей суммы инвестиций передаваемых Соинвесторам, расчетной величины стоимости 1 кв.м. жилой и нежилой площадей. При этом имеется распределение раздела полученного имущества после произведенной реконструкции между: Администрация города Мурманска - 10% жилой площади; ОАО «Мурманскстрой»-30% жилой и 40% нежилой площадей и ООО «Скадар» - по 60% соответственно жилой и нежилой площадей, итого по настоящему контракту распределено 100% жилых и нежилых площадей.

Кроме того, условиями контракта предусмотрено поэтапное осуществление работ, начало первого этапа определено датой подписания контракта, окончание этапа - дата оформления разрешения на производство строительных работ. В тоже время в контракте отсутствует дата его составления и подписания обеими Сторонами, (Инвестор подписал 26.01.2006).

3. Инвестиционный контракт, составленный между ОАО «Мурманскстрой» (Инвестор) и Администрацией ЗАТО города Снежногорск (Соинвестор) содержит также распределение жилых площадей после произведенной реконструкции в количестве 10 квартир, общей площадью 495,65 кв.м. (в то время как жилая площадь уже 100% распределена между  другими Инвесторами). Однако данным контрактом определена предварительная стоимость 1 кв.м. жилой площади и общая стоимость инвестиционного контракта.

Условиями контракта также предусмотрено поэтапное осуществление работ, начало первого этапа определено датой подписания контракта, окончание  этапа - дата оформления разрешения на производство строительных работ.

Таким образом, исходя из вышеперечисленных инвестиционных контрактов, можно сделать следующий вывод:

- в бухгалтерском учете ОАО «Мурманскстрой» незавершенное строительство, как принятый объект, не числится;

- отсутствует предварительная оценка стоимости строительных работ по реконструкции всего здания;

- нельзя однозначно определить долю инвестиций каждого участника (Стороны контракта) в стоимостном выражении;

- отсутствует вознаграждение Инвестору за сопровождение инвестиционного проекта и обеспечению своих прав на долю в строящемся объекте;

- в контрактах отсутствует дата окончания работ по реконструкции объекта, хотя все производство работ распределено на три этапа.

Рекомендация: в целях исключения неоднозначного подхода при проверке контролирующими органами, ОАО «Мурманскстрой» необходимо рассмотреть вопрос о внесении соответствующих изменений и дополнений в действующие инвестиционные контракты.

Для этого можно предложить следующие изменения:

В контракт 1  изменение вносится с целью уточнения объемов передаваемой по договору от 25.01.2006 №120 жилой площади Администрации г. Мурманска. Необходимо выявить стоимостную и физическую оценки передаваемой недвижимости. В указанном договоре этот пункт отсутствует, что и создает невозможность однозначной оценки.

В контракт 2 внести соответствующие изменения с целью определения вознаграждения Инвестору за полное сопровождение инвестиционного проекта и обеспечения прав на долю в строящемся объекте, необходимо четко прописать их в контракте.

В контракт 3 - изменения для уточнения даты окончания сроков работ, не указанных в контракте, и сроков поэтапного выполнения контракта.

3.2. Мероприятия, направленные на совершенствование организации бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в форме

капитальных вложений

Рыночные преобразования в России активизировали работу по совершенствованию системы налогообложения. Одновременно в стране идет процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизации с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате этих изменений положения налогового законодательства и бухгалтерского учета часто не совпадают. Основываясь на стандартах, система бухгалтерского учета не может менять методы и принципы формирования информации, подчиняя их постоянно изменяющемуся налоговому законодательству.

Главная задача реформирования системы бухгалтерского учета состоит в обеспечении заинтересованных пользователей объективной информацией о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующих субъектов. Основным документом, регулирующим и регламентирующим бухгалтерский учет в РФ, является Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. 129-ФЗ,

Для равномерного реформирования бухгалтерского учета в РФ программой реформирования бухгалтерского учета предусматривается осуществление комплекса мероприятий по трем взаимосвязанным направлениям: методологическое обеспечение реформы, реорганизация системы управления учетом, подготовка и переподготовка кадров.

2005-2006 годы привнесли множество изменений в правила бухгалтерского и налогового учета основных средств. Причина - Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, внесший поправки в гл. 25 Налогового кодекса РФ, и Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, изменивший отдельные нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Оба документа появились еще в прошлом - 2005 - году, однако нововведения вступили в силу только с 1 января 2006 г.

Во-первых, для целей налогообложения у предприятий появилась возможность воспользоваться так называемой амортизационной премией. Ее суть в том, что в первый месяц амортизации предприятие может списать на расходы до 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств.

Во-вторых, у арендаторов появилась возможность амортизировать неотделимые улучшения, которые не компенсировал арендодатель.

В-третьих, в бухгалтерском учете теперь можно включить основное средство в состав товарно-материальных ценностей и не амортизировать, если его первоначальная стоимость не превышает 20 000 руб. Для целей налогообложения аналогичный лимит равен 10 000 руб. Таким образом, предельная стоимость объектов, которые можно не амортизировать, увеличена в два раза.

В-четвертых, в 2006 г. к основным средствам причислены доходные вложения в материальные ценности, которые учитываются на одноименном счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

С 1 января 2006 г. изменился учет основных средств, которые состоят из нескольких частей, например компьютеров. Теперь такой объект можно разбивать на несколько основных средств только в тех случаях, когда сроки использования отдельных частей существенно отличаются. ПБУ 6/01 не уточняет, что именно понимать под существенным отличием сроков использования. Поэтому уровень существенности по инвентарным объектам предприятие должно определить самостоятельно.

С целью усовершенствования организации бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений можно предложить следующие мероприятия:

1. При проверке достоверности показателей следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Также целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам главной книги показателям бухгалтерской отчетности.

2. Необходимо удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при составлении бухгалтерской отчетности:

- отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно производиться в рублях;

- оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;

- зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);

- отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;

- методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.

3. Необходимо тщательно проверять составление договора с Инвесторами. Для этого важно:

- четко оговаривать в договоре обязанности сторон;

- следить за тем, чтобы присутствовала предварительная оценка стоимости строительных работ;

- оговаривалась стоимостная и физическая оценки вознаграждения Исполнителя за выполненные работы.

Привлечение инвестиций в экономику предприятия является жизненно важным средством для деятельности предприятия. Особую роль в активизации инвестиционной деятельности должно сыграть страхование инвестиций от некоммерческих рисков.

                                              Заключение

Инвестиционная деятельность в той или иной степени присуща любому предприятию. Принятие инвестиционного решения невозможно без учета следующих факторов: вид инвестиции, стоимость инвестиционного проекта, множественность доступных проектов, ограниченность финансовых ресурсов, доступных для инвестирования, риск, связанный с принятием того или иного решения и др.

Причины, обусловливающие необходимость инвестиций, могут быть различны, однако в целом их можно подразделить на три вида: обновление имеющейся материально-технической базы, наращивание объемов производственной деятельности, освоение новых видов деятельности. Степень ответственности за принятие инвестиционного проекта в рамках того или иного направления различна. Так, если речь идет о замещении имеющихся производственных мощностей, решение может быть принято достаточно безболезненно, поскольку руководство предприятия ясно представляет себе, в каком объеме и с какими характеристиками необходимы новые основные средства. Задача осложняется, если речь идет об инвестициях, связанных с расширением основной деятельности, поскольку в этом случае необходимо учесть целый ряд новых факторов: возможность изменения положения предприятия на рыке, доступность дополнительных объемов материальных, трудовых и финансовых ресурсов, возможность освоения новых рынков и др.

Очевидно, что важным является вопрос о размере предполагаемых инвестиций. Так, уровень ответственности, связанной с принятием проектов стоимостью 1млн. руб. и 100 млн. руб., различен. Поэтому должна быть различна и глубина аналитической проработки экономической стороны проекта, которая предшествует принятию решения. Кроме того, на многих предприятиях становится обыденной практика дифференциации права принятия решений инвестиционного характера, т. е. ограничивается максимальная величина инвестиций, в рамках которой тот или иной руководитель может принимать самостоятельные решения.

Нередко решения должны приниматься в условиях, когда имеется ряд альтернативных или взаимно независимых проектов. В этом случае необходимо сделать выбор одного или нескольких проектов, основываясь на практически важных критериях. Очевидно, что таких критериев может быть несколько, а вероятность того, что один проект будет предпочтительнее других по всем критериям, как правило, значительно меньше единицы.

В ходе выполнения дипломной работы могут быть сделаны следующие выводы:

ОАО «Мурманскстрой» - строительная организация, основным видом деятельности которой является строительство жилья, объектов соцкультбыта и промышленное строительство, а также сдача в аренду собственных нежилых  помещений.

Переход на рыночные отношения привел к резкому снижению инвестиций в строительстве и сокращению объемов работ.

ОАО «Мурманскстрой» является акционерным обществом - его акционерами являются физические лица. Взносы в уставный капитал составляет 96808 рублей (12101 обыкновенных именных бездокументарных акции номинальной стоимостью 8 рублей) внесены в полном объеме.

В акционерных обществах резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный капитал ОАО «Мурманскстрой» сформирован согласно устава полностью  и его размер составляет 20000 рублей.

Добавочный капитал ОАО «Мурманскстрой» сформирован за счет прироста стоимости имущества по переоценке.

За период с 1997 года по второй квартал 2007 года объем подрядных работ составил порядка 200 млн. рублей.

ОАО «Мурманскстрой» осуществляет услуги по сдаче в наем нежилых помещений. Общая площадь сдаваемых в аренду помещений составляет: 3131,2 кв.м., в том числе по долгосрочным договорам (аренда свыше 1 года) зарегистрированным в Управлении Федеральной регистрационной службы по Мурманской области – 1756,5 кв.м. Арендная ставка за квадратный метр от 448 до 690 рублей.

Анализ источников формирования внеоборотных активов предприятия за 2006 год показывает, что доля суммы незавершенного строительства во внеоборотных активах на конец 2006 года составила 46 %, доля основных средств – 54%.

Также увеличена доля собственных источников, используемых на покрытие внеоборотных активов: на конец 2006 года она составляет 53% против 46,4% в начале года.

Основные средства на начало 2006 г. составляли 14141,00 тыс. руб. На начало 2007 года 14229,00 тыс. руб., на конец 2007 года – 13945,00 тыс. руб.

Согласно принятой в ОАО «Мурманскстрой» учетной политике амортизация для бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным методом. Начисление амортизации на предприятии производится автоматизированным способом в 1С Бухгалтерия.

Порядок учета переоценки основных средств определен ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) (дебетуют счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредитуют счет 01 "Основные средства").

Бухгалтерский учет строительства здания ведется в ОАО «Мурманскстрой» в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету  долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 года №160, Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 года №167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000года №94н.

В соответствии с п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету  долгосрочных инвестиций строительная организация в данном случае является застройщиком (лицом, осуществляющим организацию строительства здания, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат).

Сумма средств, подлежащая перечислению инвестором на основании договора долевого участия в строительстве, отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование»  и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».  Поступление от инвестора денежных средств на финансирование строительства отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерском учете признание перечисленных инвестором сумм в качестве полученного аванса отражается заказчиком, одновременно выполняющим функции подрядчика (генподрядчика), по кредиту счета 62 «Расчеты  с покупателями и заказчиками» и дебету счета 86«Целевое финансирование».

Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на СМР.

Зачисление выполненных строительной организацией объемов строительно-монтажных работ и прочих осуществленных затрат в состав капитальных вложений осуществляется ОАО «Мурманскстрой» самостоятельно в соответствии с ПБУ 2/94.

В заключении хотелось бы отметить, что перед предприятием стоит сложная и достаточно деликатная задача: привлечь капитал и направлять его мерами экономического регулирования на достижение общественных целей.

Исследование предприятия заключается в изучении отдельных аспектов его деятельности, проводимом непосредственно на предприятии путем наблюдения и анализа его формальной и неформальной организационной структуры, состояния отдельных его подразделений и производств, хозяйственного и других аспектов его деятельности.

Этот этап обследования является наименее формализуемым, поскольку, во-первых, конкретные цели, задачи, а, следовательно, и методы анализа определяются результатами, полученными на предыдущих этапах изучения предприятия, а также степенью информированности инвестора об интересующем его предприятии.

Во-вторых, методы исследования предприятия во многом зависят от отраслевой специфики предприятия, масштабов его деятельности.

Список литературы

Нормативная литература

1. ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Принят Государственной  Думой 21 октября 1994 года. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ (с изм. в ред. Федеральных законов от 26.06.2007 N 118-ФЗ)

2. ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Принят Государственной Думой 22 декабря 1995 года. ЧАСТЬ ВТОРАЯ  (с изм. в ред. Федеральных законов от 26.06.2007 N 118-ФЗ)

3. НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ. Принят Государственной Думой 16 июля 1998 года. Одобрен Советом Федерации17 июля 1998г. (в ред. от 17.05.2007 N 84-ФЗ.

4. НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ЧАСТЬ ВТОРАЯ. Принят Государственной Думой 19 июля 2000 года. Одобрен Советом Федерации 26 июля 2000 г. (в ред. от 16.05.2007 N 75-ФЗ)

5. ГРАДОСТРОИТЕЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Принят Государственной Думой 22 декабря 2004 года. Одобрен Советом Федерации 24 декабря 2004 года (в ред. Федеральных законов от 10.05.2007 N 69-ФЗ.

6. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Принят Государственной Думой 13 июля 2001 года. Одобрен Советом Федерации 20 июля 2001 года.

7. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 24.07.2007) (принят ГД ФС РФ 24.11.1995).

8. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ) [далее по тексту - ФЗ];

9. Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25.02.1999 N 39-ФЗ (ред. от 24.07.2007) (принят ГД ФС РФ 15.07.1998)

10. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (с изм. и дополн., внесенными Приказами Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 24 марта 2000 г. N 31н)

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, от 9 декабря 1998 г. N 60н (с изм. и дополн., внесенными Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н);

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167;

13. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н;

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н;

15. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н (с изм. и дополн., внесенными Приказами Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 30 марта 2001 г. N 27н);

16. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (с изм. и дополн., внесенными Приказами Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 30 марта 2001 г. N 27н);

17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) утвержд. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н;

18. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н

19. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержд. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н

20.Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 13.10.2003 N 91н

21. Приказ Минфина РФ «Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» от 01.07.2004 N 180.

Дополнительная литература

22. Кожинов В.Я. 7700 типовых проводок. Бухгалтерский учет – М.: Изд. Экзамен, 2003.

23. Черкасов В.Е. Международные инвестиции. М.: «Дело», 2003.– 135 с.

Периодические издания

24. Учет инвестиционно-строительной деятельности при совмещении функций, заказчика  и генподрядчика. // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2005 - N 11.

25. Инвестиции в строительство. Проблемы учета  и  налогообложения. // Главбух. – 2005. - N 5.

26. Вопросы финансирования капитального строительства. // Строительство: налогообложение, бухучет. – 2006. - N 3.

27.  Взаимоотношения между заказчиком и инвестором: правовая основа и бухгалтерский учет. // Финансовая газета. – 2007. - N 1,2.