Международные стандарты финансовой отчетности

Да, действительно, текст Положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов по бухгалтерскому учету, очень часто оставляет желать лучшего. Это касается определения понятий, выбора терминологии, конкретных формулировок, обеспечения взаимодействия, преемственности и взаимосвязи между собой. Однако, попытаемся разобраться, где и в чем суть проблемы, а где ее «форма».

Вопрос о целях и задачах реформы бухгалтерского учета является предметом постоянных острых дискуссий в профессиональном сообществе, как на страницах печати, так и среди участников многочисленных конференций, симпозиумов и конгрессов.

Относительно направленности процесса реформирования бухгалтерского учета в России следует сказать, что в настоящее время существует два подхода.

Первый подход четко сформулирован Международным центром по реформе системы бухгалтерского учета в вынесенном на широкое обсуждение проекте «Рекомендации по реформе бухгалтерского учета». В соответствии с указанным документом предлагается в качестве среднесрочной задачи российской экономики (в течение трех, максимум пяти лет) осуществить полную замену российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на МСФО для всех предприятий, за исключением предприятий малого бизнеса и «компаний с ограниченным числом участников». Такое направление процесса реформирования объясняется, прежде всего, тем, что российская система нормативного регулирования «наименее пригодна для принятия решений в условиях рынка», что приводит «к ошибочным экономическим решениям и растрате экономических ресурсов».

Другими словами, нужно просто применять МСФО в качестве национальных стандартов. Тогда будет обеспечено полное соответствие ПБУ и МСФО. Однако, практически ни одна страна мира, применяющая в своем законодательстве МСФО, и характеризующаяся часто более развитыми и цивилизованными рыночными отношениями, чем Россия, так не поступает.    Второй подход заключается, как это и было запланировано в начале процесса реформирования, в построении системы российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету.

Обратимся непосредственно к тексту Постановления Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 и процитируем ряд его положений.

Основные задачи реформы, согласно постановлению, заключаются в следующем:

«сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне...».

В связи с достижением цели нормативного регулирования бухгалтерского учета должен быть в том числе решен вопрос и «... взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании».

«По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессиональных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета возрастает. При этом будут приняты во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России...»,

Поэтому, как видно из самого текста постановления, нет необходимости дискутировать по вопросу о том, насколько хорошо или плохо соответствует тот или иной национальный стандарт официальному тексту соответствующего МСФО. Он в полной мере и не должен соответствовать (иначе это и был бы сам МСФО).

Задача, стоящая перед российским законодательством значительно сложнее: обеспечить взвешенную, разумную гармонизацию основных положений, принципов МСФО, действующего в Российской Федерации гражданского законодательства и отечественных исторических и культурных традиций. То есть, по сути дела речь идет не о переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, а о создании национальных стандартов, отвечающих одновременно требованиям факторов, перечисленных выше.

Насколько органы управления российских предприятий, в свою очередь, заинтересованы в реформе бухгалтерского учета? Ответ на этот вопрос зависит, в первую очередь, от наличия преимуществ новых российских ПБУ по сравнению со старыми, которые позволили бы менеджменту получать более объективную и достоверную информацию о состоянии дел на предприятии. Представители российского менеджмента, наряду с инвесторами и кредиторами предприятий, могли бы стать опорой бухгалтерской реформы в случае заинтересованности в ее результатах. При этом их основной интерес в этой области заключается в получении инструментов учета, позволяющих адекватно учитывать факты хозяйственной деятельности предприятий, в том числе бартерные и зачетные сделки, которые на некоторых предприятиях могут достигать до 70-80 процентов от общего оборота. Иными словами, менеджмент заинтересован в получении бухгалтерского инструментария, который позволял бы получать достоверную информацию о предприятиях с учетом российской специфики, а именно -- не денежных форм расчетов, благодаря которым учет и отчетность на предприятиях превратились в очень условную категорию.

Результаты бесед с руководителями, бухгалтерами и экономистами крупных и средних российских предприятий позволяют судить об их интересе к управленческому учету, особенно применительно к не денежным  формам расчетов, т.е. как раз к тому аспекту учета, который практически отсутствует в международной практике. Так, МСФО не уделяют какого-либо особого внимания не денежным формам расчетов, так же как и продвинутые национальные системы учета  - например, US GAAP или UK GAAP, поскольку рыночная экономика предполагает денежные расчеты как безусловно превалирующую форму расчетов, а товарные обмены и зачетные схемы -- как исключение из общего правила. Разумеется, основной принцип международных стандартов -- учет по справедливой стоимости -- может быть применен и в случае не денежных  расчетов, однако МСФО не дают ответ на основной вопрос, возникающий в этой связи, -- на вопрос об определении справедливой стоимости активов при использовании товарообменных и зачетных схем, многие из которых носят «вынужденный» характер.

Что касается разработки положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), проведенный анализ свидетельствует о наличии существенных расхождений между ними и международными стандартами финансовой отчетности. Тем не менее, принятие четырнадцати ПБУ внесло существенные изменения в российскую систему бухгалтерского учета. Многие из указанных нормативных актов вызвали существенные трудности у практикующих бухгалтеров и аудиторов, как в части общего понимания, так и в части практического применения. Особенно это касается новых понятий (условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, информация по сегментам, информация об аффилированных лицах), заимствованных из международных стандартов.

Проведенный опрос представителей бухгалтерских и финансово-экономических служб российских предприятий показал, что из 12 новых ПБУ наибольшие трудности у респондентов вызывают ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» [10], ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» [11], ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» [14] и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» [15]. Однако, по мнению экспертов, ПБУ 7/98 [10] и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» [15] наиболее близки по содержанию к соответствующим МСФО.

В то же время ПБУ 9/99 «Доходы организации» [12] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [13], которые, как было показано выше, во многих аспектах не соответствуют МСФО, не вызывают таких трудностей в практическом применении (так же как и ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» [8] и ПБУ 6/97 «Учет основных средств» [9], которые имеют ряд значительных отличий от международных стандартов). При этом надо иметь в виду, что ПБУ 9/99 [12], 10/99 [13], 5/98 [8] и 6/97 [9], по мнению участников опроса, в отдельных аспектах не согласуются с нормами налогового законодательства, что не может не вызывать дополнительных проблем в практическом применении ПБУ. Тем не менее, даже трудности во взаимосвязи ПБУ с налоговыми правилами для российских бухгалтеров более привычны и вызывают меньше вопросов, чем введение в практику новых понятий, заимствованных из МСФО.

Таким образом, очевидно, что не только (и не столько) несоответствие МСФО и российских ПБУ создает практические проблемы российским предприятиям в процессе ведения учета и составления отчетности. Сложности связаны, в том числе, с новизной рассматриваемых понятий и отсутствием ясных рекомендаций по практическому применению новых ПБУ. Отсюда можно сделать вывод о необходимости широкой разъяснительной работы по применению новых ПБУ с тем, чтобы предприятия понимали цели и содержание новых актов и были в состоянии их применять на практике.

В настоящее время законодательство по бухгалтерскому учету не определяет требования к содержанию различных нормативных актов по бухгалтерскому учету и формально не устанавливает их иерархии: все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо сказано в тексте закона. Российские положения по бухгалтерскому учету распространяются, как правило, на организации, являющиеся по законодательству юридическими лицами (за исключением кредитных и бюджетных организаций). В некоторых случаях разрешается их неприменение малыми предприятиями.

Иной порядок применения установлен в МСФО. Так, в Предисловии к Изложению Международных стандартов финансовой отчетности сказано;

«Обычно финансовые отчеты публикуются раз в год и представляются для проверки аудитором. Международные стандарты финансовой отчетности применяются к таким финансовым отчетам торговых, производственных или хозяйственных компаний. Руководство такой компании может составлять финансовые отчеты для собственного пользования самыми разнообразными способами, наилучшим образом подходящими для внутренних управленческих нужд. Когда же финансовые отчеты издаются для других лиц таких, как акционеры, кредиторы, служащие и общественность в целом, они должны соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности».

Таким образом, представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо в случае наличия у нее заинтересованного пользователя, и, следовательно, представлять отчетность в соответствии с Международными стандартами должны в первую очередь, предприятия, публикующие финансовую отчетность. Система государственного нормативного регулирования бухгалтерского учета в России охватывает  все предприятия (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Следовательно, по своей направленности Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают требования для гораздо более узкого круга предприятий, как правило, это «передовые» предприятия, ценные бумаги, которых обращаются на рынке. Данный факт нельзя не учитывать при разработке национальных стандартов по бухгалтерскому учету, которые обязательны для применения всеми российскими организациями.

Ответ на вопрос о том, плох или хорош тот или иной стандарт, на мой взгляд, заключается не в проведении анализа на соответствие конкретному МСФО, а в умении авторов ПБУ учесть при его разработке одновременно как текст самих МСФО с учетом тенденций их изменения и на международном уровне, нормы действующего в России гражданского законодательства, национальные и исторические традиции, особенности переходного периода. То есть речь идет о решении сложной оптимизационной задачи.

Вряд ли стоит говорить о том, что ни одно из ПБУ не будет с этих позиций достаточно совершенно. Выход из создавшегося положения может быть следующий:

во-первых, отечественная наука по бухгалтерскому учету должна попытаться сделать следующее: сформулировать некие критерии, в соответствии с которыми и должны оцениваться проекты предлагаемых ПБУ, а еще лучше, эти критерии должны учитываться при подготовке технических заданий на разработку ПБУ. Критерии должны учитывать влияние всех качественных групп факторов;

во-вторых, нужно обеспечить участие максимально большого количества проектов ПБУ в конкурсе на лучший проект.

В силу того, что система МСФО создавалась «несистемно», что многие вопросы бухгалтерского учета и отчетности в ней отсутствуют, что созданные стандарты постоянно актуализируются, пересматриваются, то есть также совершенствуются, у российской бухгалтерской науки есть возможность решения интересной методологической задачи: построить концепцию национальных Положений по бухгалтерскому учету, их стройную классификацию. Все эти задачи требуют большего времени, чем отведено программой реформирования на разработку ПБУ. Но, на мой взгляд, одно другому не мешает. Методологическую работу по формированию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России должна проводить аккредитованная при Министерстве финансов РФ профессиональная организация бухгалтеров и аудиторов. Она же должна осуществлять и координацию научных исследований в области методологии бухгалтерского учета.

Напомню, что по моему мнению, основная задача содержания ПБУ -- документов второго уровня -- установление принципов и правил формирования полной и достоверной информации о конкретных объектах бухгалтерского учета и отчетности.

3.3. Сравнительная  таблица стандартов 16 с ПБУ 6/01