Сравнительный анализ основных требований к составлению учетной политики

 

"Рис. 1"

 

 Когда организация или публично-правовое  образование совершает имущественные операции с другими лицами, это, бесспорно, изменяет его имущественное положение, но при этом финансовое положение может остаться неизменным.

И, наоборот: в условиях полного отсутствия каких-либо имущественных отношений финансовое положение субъекта может значительно поменяться и появиться финансовый результат.

 Международные стандарты направлены на то, чтобы характеризовать финансовое положение и финансовые результаты. Имущественные отношения рассматриваются в МСФО только лишь как влияющие факторы, но сами по себе они не являются ни предметом учета, ни предметом представления. Поскольку понятие "финансовое положение" довольно абстрактно, для его конкретизации придуманы специальные характеристики, называемые элементами финансовой отчетности (активы, обязательства (пассивы), капитал, доходы и расходы). Это информационные категории, т. е. знаки, с помощью которых передается финансовая информация ( рис. 2).

 Имущество, имущественные права,  юридические обязанности организации или публично-правового образования существуют в силу его взаимоотношений с другими лицами, и они совершенно не зависят от того, ведет ли этот субъект какой-либо учет или не ведет его вовсе.

Но элементы финансовой отчетности - активы, обязательства (пассивы), капитал, доходы и расходы - не существуют в объективной реальности. Их нет без бухгалтерского учета. Это характеристики финансовой информации, которые ей присваивает бухгалтер, поэтому в МСФО и существует понятие "признание". Элементы финансовой отчетности можно только признать или не признать. Их невозможно инвентаризировать в виде имущества, т. е. проверить их фактическое наличие. С помощью элементов финансовой отчетности информация о финансовом положении и финансовых результатах становится удобной для принятия на ее основе экономических решений. Эта информация представляется неограниченному кругу пользователей отчетности, из числа которых МСФО выделяют несколько типовых категорий ( рис. 3).

 

"Рис. 2"

 

 Инвесторы для МСФО являются приоритетной категорией. Их приоритетность выражается в использовании презумпции о том, что, нацеливаясь на потребности инвесторов, можно попутно удовлетворить интересы всех остальных пользователей финансовой информации. Такой подход справедлив только при условии, что отчетная информация ограничивается целями экономической полезности. Если с помощью бухгалтерского учета начинают решаться задачи за рамками этой цели, то МСФО теряют все свои качества и превращаются в бесполезный инструмент. Похоже на забивание гвоздей стеклянной бутылкой: теоретически забить гвоздь таким способом можно, но это крайне неудобно, неэффективно и чревато нежелательными последствиями. Поэтому решение вопроса целесообразности применения МСФО для тех или иных субъектов целиком и полностью зависит от потребностей внешних пользователей в экономической информации о деятельности. Если таких потребностей нет или они малозначительны, то нет никакой необходимости в применении МСФО, да и вообще нет необходимости требовать какую бы то ни было финансовую отчетность от такого субъекта. Для решения иных попутных задач бесполезно использовать МСФО или любые другие стандарты отчетности.

 Пошло второе десятилетие,  после того как перед российским  учетом была поставлена задача  перехода на МСФО. Однако и в настоящее время российский бухгалтерский учет остается весьма далеким не только от правил международных стандартов, но даже от концептуальных принципов, на которых они базируются. В чем причина такого неуспеха? Основные проблемы в реформировании бухгалтерского учета связаны с его многопрофильностью. На современном этапе развития экономики у бухгалтерского учета огромное количество целей и они множатся с каждым годом:

- расчет налогов и налоговое  администрирование;

- раздел имущества при реорганизации юридических лиц;

- разрешение гражданско-правовых  споров;

- макроэкономическое регулирование;

- контроль за использованием  целевых средств;

- государственная статистика;

- регулирование рынка ценных  бумаг;

- антимонопольное регулирование,  контроль несостоятельности, денежного обращения, банковской системы и т.д.

 

"Рис. 3"

 

 С одной стороны, если под каждую цель организовывать свой учет, то экономика парализуется. С другой стороны, если пытаться все цели достичь с помощью одной системы требований к исходящей информации, то ни одна из них не будет достигнута. Такая диалектика требует поиска оптимального компромисса.

 Для достижения разных целей во многих случаях можно совмещать общие задачи. Результаты исследований по идентификации несовместимых областей показывают, что на целевом уровне действительно конфликтуют лишь две учетные области:

 1) учет, регистрирующий наличие и движение имущества, имущественных прав и юридических обязанностей отчитывающегося субъекта. Его можно условно назвать административный учет или имущественный учет;

2) учет, концентрирующийся  на демонстрации финансового положения и финансовых результатов отчитывающегося субъекта с помощью информационных категорий активов, пассивов, капитала, доходов и расходов. Его можно условно назвать финансовый учет.

 Административный учет предназначен для целей административного характера, прежде всего расчета налогов и контроля за движением имущества. Основой для его построения являются требования Налогового, Гражданского и Бюджетного кодексов, а также Федеральных законов, регулирующих имущественные отношения.

 Финансовый учет предназначен  для характеристики финансового положения и результатов финансовой деятельности. По сути это учет, направленный на определение экономической эффективности деятельности организаций. Основой для его построения являются международные стандарты, требования которых должны быть реализованы в российских нормативно-правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет.

 

 

 

 

 

 

             МСФО   ◄─────────────────────────► Бухучет в России

 

 ┌────────────────────────────────────┐┌─────────────────────────────────┐

 │     Цель финансовой отчетности     ││     Основные задачи бухучета    │

 │                                    ││                                 │

 │    Предоставление заинтере-        ││Формирование полной и достоверной│

 │    сованным   пользователям        ││информации:                      │

 │    информации, полезной для        ││- о деятельности организации;    │

 │    принятия   экономических        ││- об имущественном положении ор- │

 │    решений:                        ││  ганизации, необходимой внутре- │

 │                          ─┐        ││  нним и внешним пользователям   │

 │- о финансовом положении;  │        ││                                 │

 │- о финансовых результатах │        ││Контроль за соблюдением законода-│

 │  деятельности;            │  орга- ││тельства РФ при осуществлении хо-│

 │- об  изменениях в финансо-│ низации││зяйственных операций и их целесо-│

 │  вом положении;           │        ││образностью, наличием и движением│

 │- о денежных потоках       │        ││имущества и обязательств, исполь-│

 │                          ─┘        ││зованием материальных трудовых  и│

 └────────────────────────────────────┘│финансовых ресурсов в  соответст-│

                                       │вии с утвержденными нормами, нор-│

                                       │мативами и сметами               │

                                       │                                 │

                                       │Предотвращение отрицательных ре-│

                                       │зультатов хозяйственной деятель-│

                                       │ности  организации и   выявление│

                                       │внутрихозяйственных резервов обе-│

                                       │спечения ее финансовой устойчиво-│

                                       │сти                              │

                                       └─────────────────────────────────┘

 

 Рис. 4. Цели бухгалтерского учета и финансовой отчетности

 

 У этих двух систем  не только разные цели, но и разные инструменты их достижения, разные принципы, разные подходы, разные объекты учета. Все современные разнонаправленные цели бухгалтерского учета могут успешно решаться в рамках этих двух систем. Большее наличие учетов не имеет смысла.

 Применение МСФО  касается только финансового учета, они никак не связаны с решением бухгалтерских задач административного характера, поэтому для внедрения МСФО необходимо отказаться отрешения административных задач. По крайней мере, их нельзя решать в рамках той же самой системы нормативных требований, в которой решаются задачи внедрения МСФО. В этом и кроется основная причина неудач реформирования бухгалтерского учета в России. С одной стороны, государство не может вовсе отказаться отрешения административных бухгалтерских задач. С другой стороны, права пользователей отчетности на качественную информацию тоже нужно защитить, а для этого следует внедрять МСФО. Если бы каждый из этих вопросов сразу решался самостоятельно, то переход российского бухгалтерского учета на МСФО уже бы давно безболезненно состоялся. Но государство до сих пор пытается решить несовместимые задачи в рамках одной системы нормативных требований. Результатом таких попыток является только преумножение "холостой работы" отечественного бухгалтера, никаких позитивных сдвигов не происходит.

 Современный российский бухгалтерский  учет базируется на имущественных  категориях, но в нем пытаются  реализовать идеи МСФО. Эта задача  заведомо неразрешима, поскольку  МСФО предназначены для совершенно  иной первоосновы, чем используется  у нас. Это видно даже в формулировках целей и задач учета ( рис. 4).

 Задачи российского учета из формулировок закона предполагают только решение имущественных вопросов. Эти вопросы действительно важны и их нельзя оставлять без внимания. Но это совсем другие вопросы по сравнению с теми, которые решаются международными стандартами.

 Конфликт между указанными  двумя направлениями учета раньше  и острее всего проявился в столкновении интересов налогообложения с интересами пользователей финансовой отчетности. Между системой расчета налогов и формированием информации для принятия экономических решений существует целый ряд неустранимых противоречий, которые несовместимы в единой системе нормативных требований.

 Именно этому конфликту обязано  рождение международных стандартов финансовой отчетности. В тот момент, когда налоговые органы ведущих стран мира стали не только пассивно использовать данные бухгалтерского учета, но и модифицировать его правила для собственных целей, возникла необходимость в непредвзятой качественной финансовой информации, не обремененной фискальным интересом и годной для принятия экономических решений. На западе эта проблема проявилась в 1960-х гг. прошлого века, в результате чего и появились МСФО. В России это повторилось в 1990-е гг., поэтому возникла необходимость перехода на МСФО. Различные цели потребовали использования не только разных, но и противоположных регулятивных принципов.

 Принцип экономической  обоснованности налогов, на котором  строится налоговая система, требует применения в качестве объектов налогообложения реальных экономических показателей. Это соображение ориентирует налоговую систему на показатели финансовой отчетности, так как они являются лучшим отражением экономической реальности. Однако такая ориентировка справедлива лишь для наиболее общего уровня подходов, используемых в учете. С продвижением от общего к частному растет количество решений, необходимых для достижения налоговых целей, которые несовместимы с решениями тех же вопросов для финансовой отчетности.

 В контексте использования  налогов в качестве инструмента  макроэкономической государственной  политики ориентировка на показатели  финансовой отчетности эффективна  только для пассивного сглаживания  циклических колебаний экономики  через систему встроенных стабилизаторов. В то же время привязка к финансовой отчетности становится препятствием для активного регулирования через дифференциацию налоговой нагрузки посредством налоговых льгот и иных подобных инструментов.

 Если экономическую  обоснованность налогов связывать со справедливостью налогообложения, то использование правил бухгалтерского учета для налоговых целей также является неоднозначным. Экономически обоснованная система показателей финансовой отчетности теряет свое качество при извлечении из нее отдельных элементов. Для конкретизации объектов налогообложения без такого извлечения не обойтись. Но отдельно взятый показатель вне контекста остальных не является отражением экономической успешности налогоплательщика, каким является вся финансовая отчетность, и в результате справедливость утрачивается. Например, налогообложение прибыли по кассовому методу представляется более справедливым, чем по методу начисления, так как уплата налога производится исключительно денежными средствами. При таком условии распределение налоговой нагрузки по периодам, основанное на денежных потоках, а не на начислениях, более адекватно соотносится со способностью налогоплательщика уплачивать налог.

 Цели налогообложения не  позволяют реализоваться основополагающим  принципам составления финансовой отчетности и не обеспечивают качественных характеристик отчетной информации. Наихудшим образом обстоит дело с такой качественной характеристикой, как надежность финансовой информации. Фактически все элементы, обеспечивающие эту характеристику, при попытках их применения в целях налогообложения дают не просто нулевой, а даже отрицательный эффект.