Введение
В процессе финансово-хозяйственной
деятельности у организаций часто
возникает необходимость приобретения
материальных ценностей, а также
различных работ, услуг не только по
безналичному расчету, но и за наличные
деньги. В таких случаях обычно работнику
выдаются наличные денежные средства
под отчет для выполнения определенных
действий по поручению организации. При
этом в бухгалтерском учете операции по
расчетам с подотчетными лицами отражаются
достаточно просто.
Тем не менее, практика аудиторских
проверок показывает, что из всех проверяемых
объектов наибольшее количество ошибок
и нарушений допускается при
расчетах с подотчетными лицами вследствие
небрежного ведения бухгалтерского
учета и отсутствия контроля за расчетами
с работниками. Нередко ошибки допускают
сами руководители организаций.
В данной работе я собираюсь рассмотреть
актуальную в настоящее время
тему аудита расчетов с подотчетными
лицами. В первом разделе будет приведен
обзор нормативных документов, регламентирующих
расчеты с подотчетными лицами, кратко
будет рассмотрен бухгалтерский учет
расчетов с подотчетными лицами и приведен
состав первичных документов и учетных
регистров по расчетам с подотчетными
лицами.
Во втором разделе будут изучены
этапы проведения аудиторской проверки
расчетов с подотчетными лицами. Особое
внимание планируется уделить методам
сбора аудиторских доказательств,
применяемых при проверке расчетов, применительно
к типичным нарушениям расчетов с подотчетными
лицами. Также здесь будет описано оформление
результатов аудиторской проверки.
Задачей третьего раздела является
ознакомление с методиками проведения
аудиторской проверки, предлагаемыми
тремя авторами. Поскольку расчеты
с подотчетными лицами носят массовый,
этот этап аудиторской проверки достаточно
трудоемок. В тоже время сами операции
весьма однообразны, а методы и процедуры
проверки просты. В третьем разделе также
будут рассмотрены типичные нарушения
при осуществлении расчетов с подотчетными
лицами и штрафные санкции, применяемые
за нарушения в бухгалтреском учете расчетов
с подотчетными лицами.
1. Общая характеристика
расчетов с подотчетными лицами
Понятие и бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами
Подотчетными лицами считаются работники
организации, получившие авансом денежные
средства из кассы. В подотчет выдаются
деньги для предстоящих командировочных
расходов, а также для оплаты хозяйственных
расходов, расходов, связанных с приобретением
материалов по мелкому опту в розничной
торговле, и на другие хозяйственные нужды.
Расчеты с подотчетными лицами имеют место
практически на каждом предприятии и весьма
разнообразны:
- приобретение запасных частей, материалов, топлива за наличный расчет, канцелярский товаров, оплата почтово-телеграфных расходов;
- оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;
- расходы на командировки по территории Российской Федерации и за границу;
- представительские расходы.
Все эти хозяйственные
операции связаны с выдачей денежных средств из кассы предприятия или непосредственно
из банка по отчет.
Учет по расчетам с
подотчетными лицами ведется на счете
№ 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Это активно-пассивный
счет, сальдо которого отражает сумму
задолженности подотчетных лиц предприятию
или сумму возмещенного перерасхода и
вновь выданные под отчет на основании
расходных кассовых ордеров, по кредиту
— суммы, использованные согласно авансовым
отчетам и сданные в кассу по приходным
кассовым ордерам.
Выдачу денежных авансов
подотчетным лицам отражают по дебету счета 71 и
кредиту счета 50 «Касса». Расходы, оплаченные
из подотчетных сумм, списывают с кредита
счета 71 в дебет счетов 10 «Материалы»,
26 «Общехозяйственные расходы» и другие
в зависимости от характера расходов.
Возвращенные в кассу остатки неиспользованных
сумм списывают с подотчетных лиц в дебет
счета 50 «Касса».
Аналитический учет по счету
71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой авансовой
выдаче.
по дебету
|
|
по кредиту |
Сальдо по счету 71 на начало
периода — это остаток долга подотчетного лица
на начало периода
|
|
|
Остаток дебетовый —
выдача денег подотчетному лицу
|
|
Остаток кредитовый —
списание с подотчетного лица |
Сальдо дебетовой на
конец периода — это остаток долга подотчетного лица на конец
периода |
|
Сальдо кредитовое на конец периода — это
остаток долга подотчетному лицу на конец
периода |
Регистром для учета
операций по движению подотчетных сумм
и расчетов с подотчетными лицами служит журнал-ордер
№ 7 — комбинированный регистр, сочетающий
аналитический и синтетический учет с
линейной формой записи. Следовательно
каждой выданной под отчет сумме отводится
в журнале ордере одна строка и по мере
представления авансового отчета, сдачи
в кассу неиспользованных сумм или получения
денег в погашение перерасхода записи
сумм по этим операциям будут произведены
на этой же строке. В то же время журнал-ордер
№ 7 сохраняет шахматную форму записи,
заложенную в основу журнально-ордерной
формы счетоводства, в части расшифровки
оборота по кредиту счета 71. На оборотной
стороне этого журнала-ордера проводятся
сгруппированные сведения о суммах затрат
предприятия на служебные командировки
за отчетный месяц с начала года, что необходимо
для составления отчетности и контроля
за целевым использование средств.
Основанием для заполнения журнала-ордера № 7 являются расходные
кассовые ордера на суммы, выданные под
отчет, авансовые отчеты — на израсходованные
суммы; новые приходные или расходные
кассовые ордера — на расхождения в суммах,
полученных и израсходованных.
Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные
сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты
с подотчетными лицами» и дебету счета
84 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
В дальнейшем эти суммы списываются со
счета 84 в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда», если они могут быть
удержаны из заработной платы работники
или 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям», когда они не могут быть удержаны
из заработной платы работника
При командировке работников
за границу им выдается аванс в
валюте страны командирования исходя из
установленных законодательством норм
суточных и квартирных. Полученную в банке
валюту оприходуют по счету 50 «Касса»
с кредита счета 52 «Валютный счет». Выданную
под отчет валюту списывают со счета 50
в дебет счета 71 и отражают в учете в валюте
платежа и ее рублевом эквиваленте по
курсу Центрального банка РФ на момент
выдачи.
По возвращении из
командировки и сдачи авансового
отчета с приложением оправдательных
документов задолженность подотчетных
лиц списывают с кредита счета
71 в дебет счета 26 «Общехозяйственные
расходы» и других счетов в зависимости
от вида расходов по курсу на день представления
отчета. При изменении за период командировки
курсов валют курсовую разницу списывают
на счет 80 «Прибыли и убытки»: положительную
— на прибыль (дебет счета 71, кредит счета
80), отрицательную — на убыток (дебет счета
80, кредит счета 71).
1.2. Нормативные
документы (с краткими комментариями), регламентирующие
расчеты с подотчетными лицами
Общие документы по расчетам с подотчетными
и командированными лицами:
- ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.96 N 129-ФЗ "О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ" — Содержит перечень обязательных реквизитов первичных документов (статья 9, п. 2). Разрешает составлять документы на машинных носителях(статья 9, п. 7). Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов(статья 9, п. 3). Обязывает директора организации и главного бухгалтера либо уполномоченных ими лиц подписывать первичные бухгалтерские документы по операциям с денежными средствами(статья 9, п. 3).
- ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИИ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ" утверждено ПРИКАЗОМ Минфина РФ от 13.06.95 N 50 — Положение регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этих имущества и обязательств в рубли, учет курсовых разниц. Приложение к данному Положению содержит указание, что пересчет расходов, произведенных подотчетным лицом при загранкомандировках, в рубли производится по курсу, действующему на дату его составления авансового отчета.
- ПОЛОЖЕНИЕ О СОСТАВЕ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), И О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ, утверждено ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (ред. от 31.12.97) — содержит полный перечень затрат, которые фирма вправе относить на себестоимость (п.2 "и" — затраты на командировки).
- ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Утвержден Решением Совета Директоров Центрального Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40 — Содержит правила приема, хранения, выдачи наличных денег и оформления первичных документов; ведения кассовой книги; ревизии кассы и соблюдения кассовой дисциплины. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним( гл. 1, пункт 11).
- ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ И ИНСТРУКЦИЯ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ, утвержден ПРИКАЗОМ Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (ред. от 17.02.97) — правила синтетического учета операций в бухгалтерском учете. В частности, содержит проводки по отнесению в доход работника подотчетных сумм, не возвращенным в срок.
- ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 (ред. от 29.12.97) "О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" — в соответствии с пунктом 19 Инструкции, НДС по приобретенным у организаций оптовой торговли и производителей за наличный расчет материальным ценностям принимается к зачету лишь при наличии соответствующих первичных документов (приходный кассовый ордер, накладная на отпуск товаров), содержащих сумму НДС отдельной строкой). При этом в соответствии с пунктом 1 "ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ ЖУРНАЛОВ УЧЕТА СЧЕТОВ - ФАКТУР ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" утвержденным ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Правительства РФ от 29.07.96 N 914 (ред. от 02.02.98) обязательным условием для зачета НДС, помимо упомянутых выше документов, является наличие счета-фактуры на приобретенные товары, содержащей сумму НДС отдельной строкой.
- ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 (ред. от 08.12.97) "ПО ПРИМЕНЕНИЮ ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" — в соответствии с пунктом 8 Инструкции, суммы возмещения работнику командировочных расходов в пределах норм не включаются в совокупный годовой доход работника.
- Указание ЦБ РФ от 07.10.98 N 375-У "ОБ УСТАНОВЛЕНИИ ПРЕДЛЕЛЬНОГО РАЗМЕРА РАСЧЕТОВ НАЛИЧНЫМИ ДЕНЬГАМИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ МЕЖДУ ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ" — устанавливает следующие предельные размеры расчетов наличными деньгами по одному платежу: между юридическими лицами — 10 тысяч рублей; для предприятий потребительской кооперации и организаций торговли ГУИН МВД России — 15 тысяч рублей.
- ПОСТАНОВЛЕНИЕ Минтруда РФ от 29.06.94 N 51 (ред. от 15.06.95) "О НОРМАХ И ПОРЯДКЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ ПРИ НАПРАВЛЕНИИ РАБОТНИКОВ ПРЕДПРИЯТИЙ, ОРГАНИЗАЦИЙ И УЧРЕЖДЕНИЙ ДЛЯ ВЫПОЛНЕНИЯ МОНТАЖНЫХ, НАЛАДОЧНЫХ, СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ, НА КУРСЫ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ, А ТАКЖЕ ЗА ПОДВИЖНОЙ И РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР РАБОТЫ, ЗА ПРОИЗВОДСТВО РАБОТ ВАХТОВЫМ МЕТОДОМ И ПОЛЕВЫХ РАБОТ, ЗА ПОСТОЯННУЮ РАБОТУ В ПУТИ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" — содержит правила компенсации затрат на проезд и проживание работникам, находящимся в поездках, которые не считаются командировками.
По командировкам в пределах
Российской Федерации:
- ИНСТРУКЦИЯ Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О СЛУЖЕБНЫХ КОМАНДИРОВКАХ В ПРЕДЕЛАХ СССР" — содержит:
- определение служебной командировки(п. 1);
- правила документального оформления командировки (командировочное удостоверение и, по усмотрению руководителя, приказ о направлении работника в командировку)(п. 2);
- предельные сроки командировок (сроки устанавливает руководитель, но не более 40 дней)(п. 4);
- необходимость ставить в командировочном удостоверении отметки о дне прибытии и дне выбытия из места командировки(п. 6);
- формы журналов по ведению учета работников, отбывающих в командировки (Приложение 2 и 3);
- указание на сохранением за работником находящимся в командировке среднего заработка (п. 9);
- указание на выплату работникам суточных (п. 10);
- перечень расходов, возмещаемых командированному работнику (п. 12);
- предписание в течение 3-х дней после возвращения работника из командировки составить авансовый отчет (п. 19);
- другие положения относительно командировок.
- ПИСЬМО Минфина РФ от 12.05.92 N 30 "О ПОРЯДКЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ КОМАНДИРОВАННЫМ РАБОТНИКАМ ЗАТРАТ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПОСТЕЛЬНЫМИ ПРИНАДЛЕЖНОСТЯМИ В ПОЕЗДАХ" — компенсация работнику данных расходов с отнесением их к затратам предусмотрена документом [10]).
- ПИСЬМО Минфина РФ от 27.07.92 N 61 (ред. от 27.05.96) "ОБ ИЗМЕНЕНИИ НОРМ ВОЗМЕЩЕНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЯ ИНДЕКСА ЦЕН" — содержит действующие в настоящий момент нормы выплаты работникам суточных (22 рубля) и возмещения затрат по найму жилого помещения при наличии оправдательных документов (145 руб.) и без таковых (4,5 руб.) при нахождении в командировке в пределах РФ. Согласно ПОСТАНОВЛЕНИЮ Правительства РФ от 26.02.92 N 122 (ред. от 22.02.93) "О НОРМАХ ВОЗМЕЩЕНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ" источником выплат работнику командировочных сверх норм является чистая прибыль предприятия.
По командировкам за границу:
- ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госкомтруда СССР от 25.12.74 N 365 (ред. от 20.08.92) "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ОБ УСЛОВИЯХ ТРУДА СОВЕТСКИХ РАБОТНИКОВ ЗА ГРАНИЦЕЙ" — п.70-75 регламентируют выплаты при нахождения работника в загранкомандировке. За время пребывания в командировке работнику выплачиваются суточные, а также возмещаются расходы по проезду, провозу багажа, по найму жилого помещения, на получение заграничного паспорта и виз, а также за прописку паспорта и комиссионные при обмене чека в банке на иностранную валюту (п. 71). Дата пересечения границы определяется по отметке в загранпаспорте работника.
- ПИСЬМО Минтруда РФ, Минфина РФ от 17.05.96 N 1037-ИХ "О ПОРЯДКЕ ВЫПЛАТЫ СУТОЧНЫХ РАБОТНИКАМ, НАПРАВЛЯЕМЫМ В КРАТКОСРОЧНЫЕ КОМАНДИРОВКИ ЗА ГРАНИЦУ" — содержит дополнение к правилам п.72-75 документа [13] — суточные какой страны и с какого момента применять (пока командированный работник находится на территории РФ применяются нормы суточных для РФ; при пересечении границы РФ — нормы для страны-назначения (при этом документ [13] запрещает выплачивать суточные за день пересечения границы при возвращении в РФ); если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.)
- ПИСЬМО Минфина РФ от 16.12.93 N 11-02/49 (ред. от 29.03.96) "О РАЗМЕРАХ И ПОРЯДКЕ ВЫПЛАТЫ СУТОЧНЫХ ПРИ КРАТКОСРОЧНЫХ КОМАНДИРОВКАХ НА ТЕРРИТОРИИ ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВ" — содержит список государств и соответствующих размеров суточных отдельно для работников загранучреждений и прочих работников, находящихся в краткосрочных командировках. (При этом, в случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей свыше 60 дней выплата суточных начиная с 61 дня производится в размерах, предусмотренных для работников загранучреждений РФ при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение.)
- ПИСЬМО Минфина РФ от 26.04.93 N 52 (ред. от 01.08.94) "О НОРМАХ ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ ПРИ КРАТКОСРОЧНЫХ ЗАГРАНКОМАНДИРОВКАХ" — поскольку размер суточных по загранкомандировкам (кроме суточных в долларах США командированным в Афганистан и в ОАЭ) изменен более поздним Письмом Минфина РФ [15], из данного Письма используются лишь нормы возмещения расходов по найму жилого помещения.
- ПИСЬМО Минфина РФ от 27.12.96 N 110 "О РАЗМЕРАХ ВЫПЛАТЫ СУТОЧНЫХ ПРИ КРАТКОСРОЧНЫХ КОМАНДИРОВКАХ НА ТЕРРИТОРИИ РЯДА ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН" — устанавливает с 1.01.97 нормы суточных при командировках во все страны -- бывшие республики СССР.
- Письмо Минфина РФ от 13 февраля 1997 г. N 14 "О предельных нормах возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории ряда зарубежных стран" -- нормы расходов по найму жилых помещений при командировках в страны -- бывшие республики СССР.
- ПОЛОЖЕНИЕ ЦБР от 25.06.97 № 62 “О ПОРЯДКЕ ПОКУПКИ И ВЫДАЧИ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ ДЛЯ ОПЛАТЫ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ”.
По представительским расходам:
- ПИСЬМО Минфина РФ от 06.10.92 N 94 (ред. от 19.10.95) "НОРМЫ И НОРМАТИВЫ НА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ, РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ И НА ПОДГОТОВКУ И ПЕРЕПОДГОТОВКУ КАДРОВ НА ДОГОВОРНОЙ ОСНОВЕ С УЧЕБНЫМИ ЗАВЕДЕНИЯМИ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ РАЗМЕР ОТНЕСЕНИЯ ЭТИХ РАСХОДОВ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), И ПОРЯДОК ИХ ПРИМЕНЕНИЯ" — относительно представительских расходов содержит:
- определение представительских расходов;
- расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год (но не более норм);
- требования к первичным документам, подтверждающим представительские расходы;
- предельные нормы представительских размеров в год, принимаемые при налогообложении прибыли (0,5 % от объема реализации (при реализации до 2 млн. руб. в год).
1.3. Состав первичных документов и
учетных регистров по расчетам с подотчетными
лицами
Состав первичных документов
по расчетам с подотчетными лицами,
с одной стороны, достаточно узок — это авансовые
отчеты, заявления на выдачу денег из кассы.
С другой стороны, состав документов, сопутствующих
расчетам с подотчетными лицами, чрезвычайно
широк и разнообразен, так как расчеты
с подотчетными лицами связаны со многими
другими разделами учета, например, операциями
по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками,
операциями по движению материальных
ценностей и т. д. и, следовательно, при
проверке необходимо сопоставить авансовые
отчеты с документами по другим разделам
учета.
Основными документами,
которые необходимо подвергнуть
изучению при проверке расчетов с
подотчетными лицами, являются:
- авансовые отчет;
- приказы о направлении сотрудников в командировки;
- командировочные удостоверения;
- копии загранпаспортов с отметками о пересечении границы;
- список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;
- сметы представительских расходов;
- приказы об утверждении смет представительских расходов;
- оправдательные первичные документы.
Операции по расчетам
с подотчетными лицами находят свое
отражение в следующих бухгалтерский регистрах: