Амортизация основных средств

Пример:

Организация приобрела  объект нематериальных активов за 5000 руб. Срок его использования - 4 года. Организация начисляет амортизацию объекта методом уменьшаемого остатка. Таким образом, годовая норма амортизации объекта нематериальных активов будет равна 25% (100 : 4 ).

Приведем порядок начисления амортизации по объекту в таблице:

Годы эксплуатации объекта НМА	Остаточная стоимость объекта НМА на начало года, руб.	Остаточная стоимость объекта НМА на конец года, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.
1	5000	3750	1250 (5000 руб. х25%)
2	3750	2812	938 (3750 руб. х 25%)
3	2812	2109	703 (2812 руб. х25%)
4	2109	1582	527 (2109 руб. х25%)

Как видно из таблицы  расчета амортизации методом  уменьшаемого остатка, накопленная сумма амортизации меньше первоначальной стоимости объекта нематериальных активов. В этом примере она меньше на 1582 руб. (5000-3418).

Что делать с этой суммой, в ПБУ 14/2000 не указано. Один из вариантов - отнести на себестоимость в конце срока полезного использования объекта (если, конечно, данный объект используется в производственных целях). Однако делается это до прекращения срока действия патента, свидетельства или других охранных документов.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Пример:

Организация приобрела  объект нематериальных активов в  виде прав на товарный знак на 10 лет  стоимостью 200 тыс. руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием товарного знака на общую сумму 1000 тыс. руб. Объем выпуска за каждый год отражен в таблице.

Порядок начисления амортизации объекта:

 

Год	Объем продукции с  использованием объекта НМА по годам; тыс. руб.	Годовая сумма амортизационных  отчислений по годам, тыс. руб.
1	130	26(200: 1000x130)
2	125	25(200 : 1000 х 125)
3	115	23(200: 1000 х 115)
4	105	21 (и т.п.)
5	100	20
6	95	19
7	90	18
8	85	17
9	80	16
10	75	15(200: 1000x75)
Итого	1000	-

Таким образом, в зависимости  от произведенной продукции с использованием объекта нематериальных активов осуществляется списание его стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата или натурального объема продукции.

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение  всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

В течение отчетного  года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. И прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском  учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются одним из следующих способов:

• при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
• путем уменьшения первоначальной стоимости объекта,   то   есть   путем   непосредственного   списания суммы начисленной амортизации в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Второй способ отражения  амортизации в бухгалтерском учете обязателен по таким нематериальным активам, как организационные расходы организации и положительная деловая репутация. При этом уменьшение их первоначальной стоимости производится равномерно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п.п. 21, 29 ПБУ 14/2000).

В течение 20 лет (но не более  срока деятельности предприятия  А) положительная деловая репутация  равномерно списывается в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счета 04.

Отрицательная деловая  репутация в течение такого же срока равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы с дебета счета 98 в кредит счета 91.

Выбранный способ отражения  амортизационных отчислений в бухгалтерском учете должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.1 При этом необходимо иметь в виду следующее. Если организация решит отражать в бухгалтерском учете начисленную по нематериальным активам амортизацию путем непосредственного ее списания в кредит счета 04, то после полного погашения первоначальной стоимости объект с баланса не списывают, а продолжают отражать в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией (как правило, 1 руб.), с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

В бухгалтерском учете  начисление амортизации оформляется  следующими записями:

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 05 (04) - отражены амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов, используемых в производственной деятельности организации.

Для правильного списания амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг) вышеприведенными записями участие нематериальных объектов в производственном процессе должно быть подтверждено технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами (Постановление Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995 года по делу № К4-Н/918).

Глава 3. Амортизация в управленческом учете

Наиболее типичным видом  калькуляционных затрат является амортизация  основных средств и нематериальных активов, занимающая в валовых затратах предприятия существенное место. В отличие от затрат на сырье, материалы, заработную плату и других текущих издержек, предприятие этих расходов в данном отчетном периоде не несет, а лишь возмещает произведенные ранее затраты на приобретение активов.

Длительность периода возмещения, метод начисления амортизации активов в системе управленческого учета определяет само предприятие, исходя из существующей экономической конъюнктуры и ее прогноза на будущее. При этом предприятие исходит из того, что через амортизацию нужно вернуть не только первоначально затраченные деньги, но и обеспечить покрытие их обесценения в результате инфляции. В ряде случаев необходимо учесть, что новое оборудование, другие активные основные средства и некоторые нематериальные активы вследствие технического прогресса обычно становятся совершеннее, а следовательно, дороже прежних, аналогичных по назначению. Поэтому сумма амортизации одних и тех же объектов в управленческом учете выше той, что начисляется в финансовом и налоговом учете, где она не должна превышать первоначальную (с учетом переоценки) стоимость амортизируемых объектов.

В теории и практики расчетов амортизации в управленческом учете рекомендуют те же методы ее начисления, что и в бухгалтерском учете:

• линейный метод, предполагающий равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования объекта

• метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации (дегрессивный и прогрессивный методы);

• метод начисления в  зависимости от объема выпуска (добычи) продукции, работ, услуг.

Линейный метод предполагает начисление амортизации исходя из первоначальной или восстановительной стоимости и нормы амортизации, установленной с учетом сроков полезного использования основных фондов.

Метод снижающегося остатка  при исчислении годовой суммы амортизации учитывает остаточную стоимость основных фондов и норму амортизационных отчислений, как и в предыдущем методе. Нелинейность выполняемых расчетов приводит к появлению проблемы «ликвидационной стоимости», поскольку к моменту завершения эксплуатации основных фондов часть стоимости оказывается «несамортизированной». Проблема недоамортизации может быть решена при выборе соответствующего источника покрытия ликвидационной стоимости.

Использование метода списания стоимости основных фондов пропорционально объему продукции или выполненных работ предполагает учет интенсивности использования, физический износ оборудования, машин и предполагает не только срок полезного использования, но и потенциальные возможности объекта по выполнению натуральных объемов продукции или работ за это время. Фактическое выполнение указанных объемов за конкретный временной период обусловливает величину начисленной амортизации.

Во всех случаях при  определении амортизационной стоимости  объекта, т.е. суммы амортизации к погашению, учитывают ликвидационную стоимость объекта (лома, цены продажи и т.п.).

Установленные нормы  амортизационных отчислений могут  корректироваться в зависимости от условий эксплуатации активов. Корректирующие коэффициенты, применяемые к базовой норме, учитывают наличие отклонений от нормального режима работы оборудования, учтенного при расчете базовой нормы: особые климатические условия, агрессивность среды, частота избыточных нагрузок и проч. В том случае, если к одной и той же норме необходимо применить несколько поправочных коэффициентов, они учитываются как дополнительное превышение одного коэффициента над другим, а не прямым суммированием.

Действующий порядок  допускает использование ускоренной амортизации. При этом методе происходит более быстрое перенесение стоимости основных фондов на годовую продукцию за счет увеличения нормы ежегодного списания либо применения порядка, при котором большая часть стоимости списывается в первые годы эксплуатации оборудования. Создание подобных условий призвано содействовать скорейшему внедрению в производство достижений научно-технического прогресса в связи с быстрым моральным старением отдельных видов оборудования или нематериальных активов (например, компьютерной техники, средств связи, компьютерные программы и т.п.). Увеличивая размер амортизации, ее долю в структуре затрат, предприятие тем самым сокращает прибыль в составе поступающей выручки за реализованную продукцию, и следовательно, снижает размер налоговых изъятий с той части недополученной прибыли, которую представляет собой дополнительная амортизация, взимаемая сверх обычной нормы.

В финансовом и налоговом  учете при начислении амортизации  необходимо учитывать налоговые ограничения и правила. В управленческом учете в большинстве случаев в этом нет необходимости.

При ведении финансового  и налогового учета нормы и  ставки амортизации применяют к первоначальной или балансовой (восстановительной) стоимости объекта.

В управленческом учете  и при расчетах по оптимизации  формирования и обновления основных производственных фондов необходимо исходить из того, что их первоначальная стоимость и сроки эксплуатации могут изменяться. Кроме того, иной может быть стоимость объекта, который должен заменить выбывший из эксплуатации.

Корректировку первоначальной стоимости производят путем переоценки. Для начисления амортизации без изменения первоначальной стоимости можно исходить из прежних норм, а затем прекращать начисление, несмотря на то, что объект продолжает функционировать.

Для учета влияния  инфляции и технического прогресса амортизацию основных средств и нематериальных активов целесообразно начислять исходя из восстановительной стоимости объектов по формуле сложных процентов.

Пример.

Первоначальная стоимость  объекта 1 млн. руб., срок службы 10 лет, при   инфляции   5%   в   год  амортизация  должна  составить:   1000000 * (1+0,05) 10 = 1 628 895 руб. Поскольку начисленные и полученные при реализации продукции суммы амортизации используются в обороте (реинвестируются), фактическая величина амортизационных отчислений с учетом реинвестирования составит 1 320 680 руб., а сумма реинвестирования — 308 216 руб. Расчет приведен в табл. 3.3.

Таблица 3.3. Величина амортизации  с учетом реинвестирования, руб.

 

Годы	Восстановительная стоимость объекта	Калькуляционная сумма амортизации (исходя из 10% стоимости)	Величина реинвестирования амортизации
1	1 050 000	105 000	57 887
2	1 102 500	110 250	52 644
3	1 157 625	115 763	47 127
4	1 215 506	121551	41339
5	1 276 282	127 628	32 264
6	1 340 096	134010	28 879
7	1 407 101	140 710	22 176
8	1 477 456	147 746	15 144
9	1 551 328	155 133	7757
10	1 628 895	162 890	—
Итого		1320 681	308 216