Аналіз результатів аудиту доходів підприємства

Виходячи з цього  запорукою професійного надання  аудиторських послуг є налагоджений процес формування документації з аудиту, наявність якої, з одного боку, дає змогу аудитору у разі необхідності захистити сумлінність виконання своїх обов'язків, а з іншого - документування процедур аудиторської перевірки створює базу для контролю якості аудиторських перевірок [15].

Але в противагу того, що документування аудиту є однією з найважливіших умов кваліфікованого його проведення, цей процес для аудиторів є малозрозумілим та малорозвиненим в Україні. У Законі України «Про аудиторську діяльність» навіть не згадується про порядок складання робочих документів аудитора і ведення аудиторського досьє [3]. Також відсутні нормативні документи або методичні рекомендації, які б регламентували порядок складання та надавали затвердженні приклади робочих документів аудитора.

Мета дослідження –  дослідити положення основних нормативних документів щодо документації з аудиту та процесу контролю якості надання аудиторських послуг та сформулювати основні вимоги до документування процесу аудиту.

З прийняттям Аудиторською палатою України рішення щодо впровадження Міжнародних стандартів аудиту (МСА) як національних з одного боку значно підвищили вимоги до аудиторів, з іншого боку – дає можливість керуватися основними стандартами та рекомендаціями щодо документування у контексті аудиту фінансових звітів, які наведені у Міжнародному стандарті аудиту 230 «Документація аудиту». Проте складання робочих документів необхідне в процесі всього аудиту від надання клієнтові листа - зобов’язання на проведення аудиторської перевірки, планування до складання аудиторського звіту та висновку. Саме тому конкретні вимоги до документального оформлення окремих етапів аудиторської перевірки наведені в інших МСА, наприклад, МСА 220 (переглянутий) «Контроль якості під час аудиту історичної фінансової інформації», МСА 240 «Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час перевірки фінансових звітів», МСА 300 «Планування аудиту фінансових звітів», МСА 315 «Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень», МСА «Зовнішні підтвердження» та інші.

Перш за все дамо визначення понять «документація» та «робочі документи». В загальному вигляді під документуванням розуміють організований процес спостереження, вимірювання і запису даних про господарчі операції в документах встановленої форми. Згідно МСА 230 документація в аудиті [5] – це матеріали (робочі документи) підготовлені аудитором (для аудитора), або одержані ним у зв’язку з проведення аудиторської перевірки та зберігаються в ньому. Тобто аудиторська документація [11] – це запис виконаних аудиторських процедур, отриманих відповідних аудиторських доказів та висновків, яких дійшов аудитор. У більшості випадків аудитори ототожнюють поняття «документація» та «робочі документи», маючи на увазі записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію та відповідні висновки, зроблені під час проведення аудиторської перевірки. Робочі документи можуть бути у формі даних, що зберігаються на папері, плівці, електронних та інших носіях інформаціях.

Таким чином, в робочі документи включається інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того, щоб правильно провести перевірку та підтвердити пропозиції, які міститимуться в аудиторському висновку [15].

У МСА 230 «Документація» вказується [5], що «Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з огляду формування аудиторських доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторська перевірка виконувалася у відповідності з МСА».

Також згадки про необхідність документування процесу аудиту є  і в нормативно-правових актах  України, зокрема Положення з  національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 «Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг». У цих документах зазначено [4] :

1) політика та процедури  контролю якості Фірми мають  бути викладені письмово в  формі відповідного документа  та зафіксовані на паперових або електронних носіях з дотриманням вимог до аудиторської документації згідно з Професійними стандартами. Документальне оформлення політики та процедур залежно від чинників, наведених в параграфі 10 цього Положення, може бути у вигляді: положення з контролю якості; посібника з контролю якості; збірки внутрішніх стандартів та/або окремих положень Фірми.

2) для досягнення якісного  виконання завдання фірма зобов'язана  мати і використовувати методики  з виконання завдання у письмовому  чи електронному форматі, програмні  інструменти чи інші форми  стандартизованої документації;

3) фірма зобов'язана  документувати процес виконання завдання, тобто план, програми, інструкції, які були надані персоналу для розуміння цілей його роботи; процедури, терміни й обсяг виконаної роботи відповідно до професійних стандартів; дії з надання допомоги професіоналами та фахівцями менш досвідченим членам групи із завдання для чіткого розуміння цілей роботи; процес консультування із складних та спірних питань і застосування його наслідків; процеси нагляду за виконанням завдання; процедури перевірки завершеного завдання, зроблених важливих суджень і виду висновку (звіту), що надається за наслідками виконання завдання;

4) перевірку контролю якості виконання завдання потрібно здійснювати, зокрема, вибірковою перевіркою робочих документів, що стосуються важливих суджень, які було висловлено групою із завдання, та висновків, до яких дійшла група;

5) групи з завдання мають своєчасно завершити формування остаточних файлів із завдання після надання висновків (звітів) із завдання. Максимальний період, за який слід завершити формування остаточних файлів для конкретних типів завдання, встановлює фірма; він залежить від характеру завдань, але не може перевищувати 60 днів від дати висновку (звіту);

6) фірма зобов'язана застосовувати політику та процедури, які вимагають наявності відповідної документації як підтвердження роботи кожного елемента своєї системи контролю якості.

Таким чином, основне  призначення документування – це підтвердження того, що сама фірма  та її персонал діють згідно з МСА, Кодексом етики та законодавчими  та нормативними вимогами, які регулюють аудиторську діяльність, а аудиторські докази та висновки (звіти), що надає фірма, відповідають умовам завдання [18].

Але не зважаючи на те, що запорукою професійного надання  аудиторських послуг є налагоджений процес формування документації з аудиту, наявність якої, з одного боку, дає змогу аудитору у разі необхідності захистити сумлінність виконання своїх обов'язків, а з іншого - документування процедур аудиторської перевірки створює базу для контролю якості аудиторських перевірок, практикуючі аудитори не надають значної уваги цій проблемі та не роблять значних кроків к удосконаленню цього процесу.

Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад, стандартні бланки) позитивно  впливає на ефективність і якість аудиторської роботи та значно економить робочий час аудитора, необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдині форми ведення робочої документації.

МСА не встановлюють єдині  форми робочих документів. Тому в  аудиторській фірмі можуть бути розроблені свої типові форми робочих документів та встановлено систему базових показників і порядок визначення рівнів суттєвості згідно із сферою застосування. З метою полегшення цього завдання визначимо основні практичні вимоги до робочої документації [1, 5]:

1. Обсяг робочих документів залежить від професійного судження аудитора. Аудитор повинен готувати робочі документи достатньо повні та детальні для забезпечення загального розуміння аудиторської перевірки, але документальне оформлення кожного питання перевірки недоцільне і непотрібне. Основними критеріями достатності обсягу робочої документації за розділом аудиту є такі: наявність документів, що підтверджують виконання аудиторських процедур відповідно до стратегії та плану перевірки; наявність документів, що підтверджують обґрунтування виявлених зауважень і висновків щодо перевірки; забезпечення можливості наскрізного простежування правильності/помилковості формування звітних даних.

2. Робочі документи  необхідно професійно та грамотно  оформлювати. Для цього необхідно  дотримуватися наступних рекомендацій:

2.1. Документація може  оформлятися у формі даних  на папері, електронних або інших  носіях [5].

2.2. Оформлення документів  повинно здійснюватися так, щоб  забезпечити доступність для  прочитання і усвідомлення змісту.

2.3. Записи в документах повинні виконуватися засобами, що забезпечують їх збереження на протязі часу, встановленого для зберігання робочої документації.

2.4. Робочі документи,  як правило, повинні мати наступні  реквізити: назва аудиторської  фірми, назва підприємства, період  перевірки чи дата перевірки. Згідно вимог МСА 240 документуючи характер, час та обсяг виконаних аудиторських процедур, аудитор записує хто виконав аудиторську роботу та дату завершення цієї роботи та хто перевірив виконану аудиторську роботу, дату та обсяг такої перевірки [5].

2.5. Також рекомендується  кожному робочому документу давати  назву, а для прискорення пошуку  необхідної робочої документації  кожному документу присвоюється  код або шифр [12].

3. Потрібно пам’ятати,  що аудитор повинен своєчасно  завершити формування остаточного аудиторського файлу після дати аудиторського висновку. Для цього формується пакет робочої документації, яка має міститися в архівній папці (папках) з аудиторської перевірки [18].

4. Фірма зобов'язана  встановити політику та процедури зберігання документації з завдання протягом достатнього періоду, що відповідає потребам самої Фірми або законодавчим, регулятивним чи нормативним вимогам [4] . Потреби Фірми в зберіганні документації із завдання та період такого зберігання змінюватимуться залежно від характеру завдання та обставин Фірми, наприклад, від того, чи потрібна документація із завдання для забезпечення аналізу питань, які мають постійне значення для майбутніх завдань. Період зберігання документації з завдання не може бути меншим як п'ять років від дати висновку (звіту). Проте згідно МСА 240 аудитор не повинен зберігати невірну або застарілу документацію [5].

5. Робочі документи  складаються й систематизуються  так, щоб вони відповідали обставинам  і потребам аудитора при кожній  конкретній аудиторській перевірці [12].

Необхідно відзначити, що вимоги до документації не застосовується до основних принципів та важливих процедур, які не є доречними за конкретних обставин [5] .

В аудиторський практиці України мається певний досвід щодо такої складання аудиторських робочих документів. За загальною редакцією ректора Державної академії статистики, обліку та аудиту, президента Спілки аудиторів України, члена АПУ, академіка АЕМУ, д.е.н., професора, Заслуженого економіста України І.І. Пилипенка у 2003 р. розроблений навчальний посібник «АУДИТ. Методика документування». У навчальному посібнику приведені робочі документи за різними напрямками аудиту. Не варто забувати, що форму і зміст робочих документів визначають не лише етап аудиту та його об’єкт, але і характер завдання, форма аудиторського висновку, характер і складність бізнесу, характер і стан систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю суб’єкта господарювання, використання в процесі аудиторської перевірки конкретних методів та прийомів та інше. Тому наведені робочі документи можуть стати для аудиторських фірм лише допомогою в формуванні робочих документів.

У розділі 2.3 «Документування  аудиту доходів і витрат» дається  аудит доходів, а також перелік  видів діяльності, господарських  операцій та рахунків для обліку доходу у вигляді конкретної таблиці (діяльність, господарські операції, субрахунки).

За допомогою цієї методики аудитор здійснює перевірку  правильності відображення доходів  від реалізації продукції товарів, робіт, послуг, інших операційних доходів, від фінансових операцій, від інвестиційної діяльності та інших доходів [17].

У навчальному посібнику приведені такі робочі документи аудитора: Програма аудиту доходів, Тест з питань бухгалтерського обліку доходів, Визначення суттєвості доходів (питома вага в загальному обсязі доходів, Реєстрація вибіркової перевірки на співвідношення ціни реалізованої продукції з прейскурантною, Відомість перевірки повноти обліку відвантаження та реалізації продукції за період, Реєстр вибіркової перевірки кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку га документів на відвантаження продукції, Перелік помилок і порушень, виявлених при аудиті доходу, Тест вибіркової перевірки повноти відображення на рахунках орендної плати з операційної оренди [17].

Процес документування аудиту як один із найважливіших умов кваліфікованого його проведення є важливим і необхідним. З метою захисту своєї професійної та незалежної думки аудитор шляхом налагодження механізму складання та оформлення робочої документації повинен продемонструвати, що його процедури належним чином сплановано, контролюються, зібрані достовірні докази, а висновок відповідає результатам перевірки [5, 18, 19]. Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад, стандартні бланки) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи та значно економить робочий час аудитора, необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдині форми ведення робочої документації. У роботі були проаналізовано зарубіжні та вітчизняні документи, які регламентують порядок документування аудиту, та виділені основні вимоги до цього процесу, що в значній мірі повинно полегшити розробку робочих документів в аудиторських фірмах.

ВИСНОВКИ

Метою будь-якої підприємницької  діяльності є одержання прибутку. Доходи виникають у результаті проведення операцій, спрямованих на збільшення економічних вигод. Економічною вигодою є прибуток. Звідси отримання доходів прямо пропорційно впливає на суму отриманого прибутку, тобто на досягнення основної мети підприємництва. Тому всі об`єкти підприємницької діяльності прагнуть одержати якнайкращі результати за цими показниками, а вони в свою чергу стають предметами аудиторських перевірок, які потребують детального вивчення.