Аудит бухгалтерской отчетности

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской фирмы соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Аудиторская организация  может выдать аудиторское заключение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности. Отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудиторская фирма может в том случае, если в ходе аудиторской проверки будет установлен факт зависимости аудиторской организации и аудируемого субъекта или аудиторской организации не была представлена информация о деятельности экономического субъекта, необходимая для формирования мнения.

До введения в действия в 2002 году Правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», существовало три вида аудиторского заключения: безусловно-положительное, условно-положительное и отрицательное. Иными словами, в состав бухгалтерской отчетности за 2001 год, подлежащей обязательному аудиту, должно было включаться аудиторское заключение одного из трех видов (безусловно-положительное, условно-положительное и отрицательное).

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату, а также финансовых результатов его деятельности, за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно-положительном  аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена соответствующим образом. Иными словами, такая отчетность обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности, за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В отрицательном аудиторском  заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности, за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно-положительном  и отрицательном аудиторских  заключениях должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно-положительного [2].

Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Начиная с бухгалтерской  отчетности за 2002 год в ее состав включается аудиторское заключение одного из следующих видов:

• безоговорочно положительное аудиторское заключение;
• модифицированное аудиторское заключение;
• модифицированное аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание
• аудиторское заключение с оговоркой;
• отрицательное аудиторское заключение.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение формируется в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации:

1) влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности, но руководство аудируемого лица отказывается внести изменения и дополнения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В первом случае ситуация может иметь отношение к соблюдению принципа непрерывности деятельности аудируемого лица или к неопределенности оценки имущества, обязательств, зависящей от будущих событий. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, включается в аудиторское заключение после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Во втором случае такая  часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.

Модифицированное аудиторское  заключение формируется в том  случае, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

• допустимости выбранной учетной политики;
• метода ее применения;
• адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ограничение объема работы аудитора может привести к выражению  мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Разногласия с руководством независимо от того, по каким вопросам они возникли: относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Отрицательное аудиторское заключение формируется только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что руководитель аудиторской группы приходит к выводу, что оговорка в аудиторском заключении не является адекватной для раскрытия вводящей в заблуждение финансовой (бухгалтерской) отчетности (в оговорке невозможно раскрыть все факты, приводящие к формированию недостоверной информации).

Аудиторское заключение с оговоркой формируется во всех иных случаях. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Если формируется любое  аудиторское заключение, кроме безоговорочно положительного, в аудиторском заключении должны быть четко определены все причины этого и, если возможно, количественная оценка вероятного влияния на (бухгалтерскую) отчетность. Эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если формируется аудиторское  заключение с оговоркой или отказ от выражения мнения в связи с ограничением объема работы аудитора, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения [2].

Таким образом, аудиторское заключение – мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности, которое может быть представлено в одном из пяти видов аудиторских заключений согласно постановления Правительства Российской Федерации № 696.

 

2.2 Структура аудиторского заключения

 

Требования к структуре и содержанию отдельных частей аудиторского заключения претерпевают изменения аналогично изменению видов аудиторских заключений. Если до 2002 года аудиторское заключение состояло из трех частей: вводной, аналитической и итоговой, то аудиторское заключение, включаемое в состав бухгалтерской отчетности за 2002 год, уже содержит четыре части: основные элементы аудиторского заключения, вводная часть, часть, описывающая объем аудита, и часть, содержащая мнение аудитора.

Информация, содержащаяся во вводной части аудиторских заключений к бухгалтерской отчетности до 2002 года по общим сведениях об аудиторской фирме, в настоящее время должна включаться в основные элементы.

Аналитическая часть  представляла собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

В итоговой части формулировалось мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если в результате аудита были выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, т. е. бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Если аудиторское заключение составляется после представления  экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям (участникам), налоговым органам и др.), то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной. Учетные записи, отражающие такие поправки, должны быть произведены экономическим субъектом в установленном порядке [2].

Аудиторские заключения, включаемые в состав бухгалтерской отчетности после 2001 года, должны иметь следующую структуру.

I. Основные элементы аудиторского заключения

1. Наименование - «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

2. Адресат - лицо, предусмотренное законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита (собственник аудируемого лица (акционеры), участники, совет директоров и т. п.).

3. Сведения об аудиторе:

• организационно-правовая форма и наименование;
• местонахождение;
• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
• номер, дата лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
• членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

           4. Сведения об аудируемом лице:

• организационно-правовая форма и наименование;
• местонахождение;
• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
• сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности.

               II. Вводная часть

• Перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава;
• заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо;
• заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и в соответствии порядку ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

III. Часть, описывающая объем аудита

      В части, описывающей объем аудита, должны содержаться указания на то, что:

• аудит проводят в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, иными документами;
• при проведении аудита выполняют процедуры аудита, которые аудиторская организация считает необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности;
• аудит планируют и проводят с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений;
• аудит, проводимый на выборочной основе, включает в себя: