Аудит формирования себестоимости продукции

Введение

              Система измерения издержек производства и экономически обоснованного формирования себестоимости относится к числу важных проблем совершенствования экономических рычагов хозяйствования, выявления и использования резервов снижения затрат и повышения рентабельности предприятий.

Переход экономических субъектов на рыночные отношения расширил их права и возможности в области организации бухгалтерского учета. Инфляционные процессы в экономике, рост цен как на сырье и материалы, так и на готовую продукцию резко ослабили внимание к определению себестоимости продукции. Из-за фискальных соображений внешних контролеров основное внимание в учете производственных затрат уделяется правомерности включения этих затрат в себестоимость продукции, а не точности ее калькулирования.

Вместе с тем точное исчисление себестоимости — одна из предпосылок принятия обоснованных управленческих решений по организации производства и оптимизации прибыли. Контроль затрат и формирование себестоимости остаются важнейшим аспектом управленческого учета и информационного обеспечения управления. Вопросы организации, регулирования и проведения аудита, его дальнейшее совершенствование в России постоянно находятся в центре внимания представителей науки и практиков. Однако вопросы проведения аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) не получили должной разработки.

              Этому в значительной мере способствует то обстоятельство, что финансовый контроль, осуществляемый налоговыми органами и аудиторскими фирмами, сосредоточен в основном на строгом соблюдении действующего законодательства в части правомерности включения затрат в себестоимость продукции по предприятию в целом. Основным документом является Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г № 552 (с учетом внесенных в него постановлением Правительства РФ от 7 февраля 2002 г.), а также типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительных работ, продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве и научно-технической продукции.

Мжно сказать, что это способствовало широкому распространению в отечественной практике обезличенного «котлового» учета. В результате возникает объективная необходимость налаживания во всех хозяйствующих субъектах четкой системы бухгалтерского учета и аудита затрат на производство и формирования себестоимости продукции.

                            Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от особенности отрасли, типа и вида производства, характера его организации и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов калькулирования, структуры организации и других условий. Изложенное определяет порядок документального оформления затрат, группировки и систематизации данных первичных документов, построение аналитического учета, способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг). Построение учета издержек зависит также и от того, какая информация необходима для принятия управленческих решений. Кроме того, немаловажно является применение отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции в части, не противоречащей вышеназванному Положению.

              Применяя в практической деятельности вышеназванное Положение о составе затрат следует строго придерживаться позиции в отношении соблюдения принципов и базовых правил бухгалтерского учета, зафиксированных в Законе РФ «О бухгалтерском учете». Все произведенные организацией затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции, обусловленные технологией и организацией производства, подлежат отражению в бухучете затрат на производство.

              В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Это означает, что в налоговом законодательстве предусмотрен режим ограничения отдельных видов затрат и это ограничение реализуется посредством корректировки учтенных на счетах бухгалтерского учета соответствующих затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли.

              Настоящая работа посвящена исследованию теоретических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета и аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) и направлена на решение важных прикладных задач, подлежащих в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» обязательной ежегодной аудиторской проверке.

Глава 1. Учет затрат и калькулирование себестоимости

1.1 Себестоимость и группировка затрат

              Понятие и сущность себестоимости продукции (работ, услуг)

Приступая к рассмотрению сложных вопросов формирования себестоимости по производству и реализации продукции (работ, услуг), необходимо рассмотреть основные положения себестоимости как экономико-правовой категории.

Хозяйственно-производственная деятельность на любом предприятии связана с потреблением сырья, материалов, топлива, энергии, с выплатой заработной платы, отчислением платежей на социальное и пенсионное страхование работников, начислением амортизации, а также с рядом других необходимых затрат. Посредством процесса обращения эти затраты постоянно возмещаются из выручки предприятия от реализации продукции (работ, услуг), что обеспечивает непрерывность производственного процесса. Для подсчета суммы всех расходов предприятия их приводят к единому показателю, представляя для этого в денежном выражении. Таким показателем и является себестоимость.

              В соответствии с п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года “ №552 (далее - Положение о составе затрат), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Но, помимо затрат, прямо или косвенно обусловленных процессом производства, предприятие несет и непосредственные затраты, которые не связаны с выпуском продукции (работ, услуг) и в себестоимость, как правило, не включаются.

              Виды себестоимости

По объему учитываемых затрат различаются три вида себестоимости:

цеховая себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности прямые материальные затраты на производство продукции, амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных рабочих цеха, социальные отчисления, расходы по содержанию и эксплуатация цехового оборудования, общецеховые расходы;

производственная себестоимость (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости, включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства;

полная себестоимость, или себестоимость реализованной (отгруженной) продукции, - показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные затраты).

Необходимо отметить, что до принятия Министерством финансов РФ Приказа от 19 октября 2005 г. № 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год” понятия “полная себестоимость” и “себестоимость реализованной продукции” не всегда совпадали. Так, у предприятий, определяющих выручку по реализации продукции по оплаченным счетам, полная себестоимость представляла собой производственную себестоимость плюс некоторые коммерческие расходы, включаемые в себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг) прямым путем: транспортные расходы и расходы на упаковку. В то же время на себестоимость реализованной продукции относились все остальные коммерческие расходы, которые подлежали отнесению на себестоимость продукции только в момент ее реализации, т.е. оплаты. Однако после того, как было установлено, что для всех целей бухгалтерской отчетности возникает в момент ее отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), специальное выделение этих видов себестоимости потеряло смысл, поскольку понятия отгруженной и реализованной продукции стали совпадать.

Корме того, различают плановую и фактическую себестоимость. Плановая себестоимость определяется в начале планируемого года исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановая себестоимость и фактическая себестоимость определяются по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, что необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости.

Классификация (группировка) затрат

Для планирования, учета и анализа производственные затраты предприятия объединяются в однородные группы по многим признакам.

По видам расходов. Группировка по видам расходов является в экономике общепринятой и включает в себя две классификации: по экономическим элементам затрат и по калькуляционным статьям расходов.

Первая из них (по экономическим элементам) применяется при формировании себестоимости на предприятии в целом и включает в себя пять основных групп расходов: - материальные затраты; - затраты на оплату труда; - отчисления на социальные нужды; - амортизация основных фондов; -прочие затраты.

Вторая группа затрат (по калькуляционным статьям) используется при составлении калькуляций (расчет себестоимости единицы продукции), позволяющих определить, во что обходится предприятию единица каждого вида продукции, себестоимость отдельных видов работ и услуг. Необходимость данной классификации вызвана тем, что расчет себестоимости по вышеприведенным элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты, а также их характер. В то же время определение затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне.

По статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели (назначения) их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Эта классификация специфична для каждой отрасли промышленности, поэтому состав расходов в каждой отрасли различен. Как правило, по статьям расходов выделяются: а) сырье и материалы; б) топливо и энергия; в) основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; г) отчисления на социальное страхование; д) расходы на подготовку и освоение производства; е) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; ж) цеховые расходы; з) общезаводские расходы; и) прочие производственные расходы; к) внепроизводственные (коммерческие) расходы и т.д.

По характеру участия в создании продукции (работ, услуг) Выделяют основные расходы, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции, в частности, затраты сырья, основных материалов и комплектующих, топлива и энергии, заработную плату производственных рабочих и т.д., а также накладные расходы, т.е. расходы по управлению и обслуживанию производством - цеховые, общезаводские, внепроизводственные (коммерческие), потери от брака.

По изменяемости в зависимости от объемов производства. Затраты, которые изменяются (увеличиваются или сокращаются) пропорционально изменению объема продукции, называют условно-переменными. Затраты, которые остаются неизменными, и величина их не связана с ростом сокращения выработки продукции, называют условно-постоянными. Данная классификация затрат необходима при планировании производства, а также при анализе финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

По способу отнесения на производство. Очень часто при калькулировании себестоимости продукции невозможно точно определить, в какой степени те или иные затраты могут быть отнесены на тот или другой вид продукции. В связи с этим все затраты предприятия подразделяются на прямые, которые могут быть непосредственно отнесены на данный вид продукции (работ, услуг), и косвенные, которые связаны с производством многих изделий, как правило, это все остальные затраты предприятия.

1.2 Методы планирования, учёта и калькулирования себестоимости

Метод планирования, учёта затрат и калькулирования себестоимости - это совокупность приёмов, способов регистрации и отражение операций о затратах и выпуске продукции для контроля за издержками производства. Метод планирования и учёта затрат зависит от организации производства и технологического процесса. На практике применяют различные методы калькулирования в зависимости от характера производимой продукции, ее состава, а также от особенностей производственного процесса. Основные методы учёта затрат и калькулирования - это попроцессный (простой), попередельный и позаказный.               Общепринятой классификации методов учета затрат не существует, но тем не менее их можно сгруппировать по 3 признакам:

по объектам учета затрат,

по полноте учитываемых затрат

по оперативности учета и контроля за затратами.

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами - фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а второй - через отклонения от норм.

Методические основы простого метода планирования, учёта и калькулирования

Простой метод планирования и учёта затрат на производство применяют на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, например, на предприятиях по добыче угля, нефти, газа. На этих предприятиях, как правило, нет незавершённого производства, все затраты относят на один вид вырабатываемой продукции. Простой метод применяют в условиях простой организации производства, и он имеет четыре варианта:

а) при первом прямые и косвенные расходы планируются и учитываются по установленным статьям затрат на весь выпуск продукции. Себестоимость единицы продукции определяется делением всех затрат на количество готовой продукции. При этом варианте незавершённое производство отсутствует;

б) второй вариант применяют на предприятиях, которые могут иметь незавершённое производство, в этом случае возникает необходимость распределения затрат между готовой продукцией и незавершённым производством.

Незавершённое производство определяется инвентарным методом. Этот вариант применяется в лесозаготовительной промышленности при калькулировании одного мі древесины;

в) третий вариант применяют на предприятиях, вырабатывающих или добывающих несколько видов продукции, например, выработка тепловой и электрической энергии. Затраты учитываются в целом по производству, а калькулирование себестоимости продукции осуществляется путём распределения затрат пропорционально количеству выпущенной продукции, умноженной на оптовую цену товарной продукции, или плановой калькуляции;

г) четвёртый вариант применяют на предприятиях, в которых планирование и учёт затрат осуществляется по процессам (или переделам), и происходит это без определения себестоимости этих процессов (или переделов). Например, в химической промышленности или на предприятии строительных материалов.

Калькулирование себестоимости единицы продукции

Калькулирование себестоимости отдельных изделий имеет общую методическую основу. С наибольшей полнотой это проявляется при определении величины прямых затрат, что же касается косвенных затрат, то в отдельных отраслях промышленности номенклатура и метод включения их в себестоимость существенно меняются. Рассмотрим это на примере машиностроения.

Прямые затраты:

сырьё и материалы;

топливо и энергия на технологические цели;

покупные полуфабрикаты - услуги сторонних организаций;

основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;

Затраты на производство отдельных изделий, калькулируются на основе норм затрат и цен их приобретения или расценок при расчёте заработной платы производственных рабочих (дополнительная заработная плата берётся в процентах от основной). Отчисления на социальное страхование, в пенсионный фонд, в фонд занятости, в фонд медицинского страхования определяются в установленных процентных от основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих.

1.3. Особенности планирования аудита производственных затрат и исчисления себестоимости продукции.

Значительную роль в улучшении качества аудиторской проверки играет совершенствование методических основ ее подготовки и проведения. Более того, правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, носили рекомендательный характер. В этой связи многие аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы не придерживались этих правил, в результате чего на рынке аудиторских услуг появилась огромная армия «карманных» аудиторов, специально созданных для легкого и безболезненного аудита путем сговора с экономическими субъектами.

На стадии планирования аудиторской проверки необходимо заботиться о качестве аудиторских работ. Учитывая значимость результатов аудита, возникает необходимость выработки и применения определенных критериев оценки качества аудита. Система контроля качества должна включать комплекс мер и процедур, принятых аудиторской организацией для обеспечения гарантии того, что проверка будет проведена в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности Российской Федерации и Федерального закона РФ «Об аудиторской деятельности».

Полнота и исход проверки во многом зависят от того, насколько обоснованно и верно намечены вопросы, подлежащие проверке. В этой связи программа является не простым списком подлежащих исследованию вопросов, которые должны быть так взаимосвязаны, чтобы в результате проверки всех намеченных участков был получен достоверный и полный материал о деятельности проверяемого экономического субъекта. В то же время в программе проведения аудита нецелесообразно освещать методику аудита, так как аудиторы, являясь специалистами в области контроля, обязаны знать ее сами. Одним из условий проведения аудиторских проверок является правильный выбор системы показателей, отражающих качественные и количественные характеристики хозяйственной деятельности предприятия. При выборе данной системы принципиальное значение имеют цели, стоящие перед аудиторской проверкой. Поэтому для каждого хозяйствующего субъекта должна разрабатываться своя система частных и обобщающих показателей аудирования.

В то же время при проведении аудиторской проверки, как правило, не представляется возможным проверить всю документацию, связанную с бухгалтерским учетом и отчетностью, в силу временных и стоимостных ограничений. В этой связи в аудиторской практике приходится ограничиваться выборочной проверкой или так называемой аудиторской выборкой. «Даже люди, не имеющие понятия о теории аудита, не сомневаются в том, что нельзя (и экономически нецелесообразно, и физически невозможно) проверить в более или менее сложной хозяйственной системе на все 100% документацию, просчитать заново все итоги, осуществить массу встречных проверок по каждому документу и т. д. Но это и есть проверка экономического субъекта на основе выборочного наблюдения».[1]

Выборочная проверка проводится по усмотрению самих аудиторов, чтобы убедиться в том, что и на других участках учета существует полный порядок. Однако проводимая выборочная проверка должна показать учетным работникам предприятия, что может быть проверен любой участок бухгалтерского учета. Основное внимание при этом следует уделить двум показателям — себестоимости продукции (работ, услуг) и прибыли. Проверку необходимо начать с исследования себестоимости как основного фактора формирования прибыли и рентабельности.

Следует отметить, что ряд операций все же подлежит сплошной проверке в соответствии с действующим законодательством. К таким операциям прежде всего следует отнести операции с денежными средствами. Это связано с тем, что данные операции чаще всего являются объектом преступных действий экономических субъектов.

Уровень допустимой ошибки определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Аудит, как и ревизия, основан на выборке, на применении статистической или нестатистической ее методологии. При ревизиях, финансово-хозяйственной деятельности ревизоры, так или иначе, пользовались выборкой. Тем не менее, как свидетельствуют проведенные нами исследования, подробные методологические разработки выборочного наблюдения в ревизии практически отсутствовали. Более того сам факт применения выборок при ревизиях в отечественной специальной литературе чаще всего замалчивался.[2] Вместе с тем современный отечественный аудит также не имеет адекватных статистических и методологических разработок. Практика аудиторской деятельности в то же время больше, чем ревизия или судебно-бухгалтерская экспертиза, нуждается в статистических методах. Наибольшую актуальность при этом представляют вопросы исследования сущности выборок в аудите затрат на производство, необходимости и методологии выборочного наблюдения, основных концептуальных подходов к ее организации и проведению. При этом целесообразно охарактеризовать те нестатистические подходы к проверке экономического субъекта, которые можно считать приемлемыми для целей аудита.

Исследуя основные приемы работы со статистической выборкой, следует помнить, что и статистические приемы могут базироваться на совершенно различной статистической методологии. Например, точность результатов выборки зависит от схемы отбора элементов (единиц).[3] Аудитор может строго различать и применять на практике возвратную или безвозвратную выборку. Следовательно, можно применить одну из двух возможных схем отбора элементов, причем почти вне зависимости от того, какой именно вид выборочного наблюдения будет применяться. Возвратная выборка чаще используется при случайном отборе элементов, а безвозвратная — при механическом, с определенным шагом выборки.

Общий порядок проведения аудита, в том числе необходимость использования аналитических процедур и выборочного наблюдения, в настоящее время закреплены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и в Федеральных правилами (стандартах) аудиторской деятельности. При этом налоговое и финансовое российское законодательство само по себе столь запутано, что немудрено ошибиться и налогоплательщику, и аудитору, и самому налоговому инспектору. Кроме того, в отечественном законодательстве об аудиторской деятельности не предусмотрено право на ошибку. Профессиональная независимость аудита — его первоочередная проблема, и ее решение нам представляется в развитии теории аудита.

В этой связи методология аудита должна быть основана на единстве бухгалтерского учета и экономического анализа. Бухгалтерский учет подвергает отчетность методической и законодательной проверке, а экономический анализ — проверке логической. В российских условиях налогообложения и предпринимательства единство обеих наук приобретает статус необходимости.

В специальной литературе по аудиту, бухгалтерскому учету и статистике предложены различные научно обоснованные методы осуществления аудиторской выборки. При аудиторской проверке затрат на производство продукции одним из наиболее эффективных методов осуществления выборки представляется метод, предложенный Т. Н. Мальковой. Его сущность заключается в том, что «эмпирические данные затрат (X) и объема продукции (V) предварительно выравниваются с учетом сезонности (ряд Фурье, первая гармоника). Затем по каждому из сезонов по выровненным данным Хв и Ув составляются уравнения криволинейной связи. По уравнениям связи вычисляются теоретические значения себестоимости»[4]. При этом объем выпуска продукции выражен в натуральном измерителе, а себестоимость — в стоимостном, что может привести к определенным трудностям при сравнении этих показателей (аргумента и функции), так как они выражены в разных измерителях. Не исключается, что между аргументом и функцией достаточно тесная связь. Более того, эта связь усилится при использовании аргумента (объема выпуска продукции) в денежном измерении, что позволит преодолеть трудности сопоставления этих показателей и достаточно полно и правильно осуществить аудиторскую выборку.

Глава 2. Методика проведения аудита затрат на производство продукции

Аудиторская проверка правильности и достоверности учета текущих затрат на производство и реализацию товаров, продукции, выполненных работ или услуг имеет большое значение, так как полная себестоимость является одним из основных оценочных показателей, определяющих эффективность работы хозяйствующего субъекта. Изменение количественной характеристики данного обобщающего показателя оказывает прямое влияние на величину финансовых результатов, размер налоговых платежей, дивидендов, социальных выплат, формирования фондов развития организаций и т.д.

В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организаций.

Выполняя процедуру проверки порядка учета затрат основного производства, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• Учет материальных расходов соответствует положениям нормативных актов?
• Учет расходов на оплату труда соответствует положениям нормативных актов?
• Учет расходов на обслуживание производства и управление соответствует положениям нормативных актов?
• Учет затрат вспомогательных производств соответствует положениям нормативных актов?
• Учет недостач от потерь и порчи ценностей соответствует положениям нормативных актов?
• Учет расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции соответствует положениям нормативных актов?
• Учет потерь от брака соответствует положениям нормативных актов?
• Учет прочих специальных расходов соответствует положениям нормативных актов?
• Учет потерь от простоев соответствует положениям нормативных актов?
• Учет прямых расходов соответствует положениям нормативных актов?
• Порядок распределения прямых расходов соответствует положениям нормативных актов?
• Порядок учета и распределения косвенных расходов соответствует положениям нормативных актов?
• Учет незавершенного производства соответствует положениям нормативных актов?
• Списание затрат по аннулированным заказам и затрат на производство, не давшее продукции, соответствует положениям нормативных актов?
• Сводный учет затрат на производство и составление отчетных калькуляций себестоимости продукции соответствует положениям нормативных актов?
• Учет продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств соответствует положениям нормативных актов?

2.1 Проверка правильности учета затрат основного производства

Проверка правильности учета материальных расходов.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету материальных расходов.

В бухгалтерском учете порядок отражения материальных расходов регулируется ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Бухгалтерский учет материалов - это отражение фактической себестоимости сырья, покупных полуфабрикатов, материалов, топлива, энергии и тары на всех этапах их жизненного цикла, включающего этапы: приобретения, отпуска в производства, обработки (переработки) и включения в состав полуфабрикатов собственного производства или готовой продукции.

Фактическая себестоимость оприходованных материалов может быть равной либо плановой себестоимости их приобретения и доставки и отклонений от нее, либо договорной цене и сумме транспортно-заготовительных расходов (включая наценки, уплачиваемые посредническим организациям). Суммы отклонений от плановой себестоимости или величины транспортно-заготовительных расходов, относящиеся к соответствующим видам и группам израсходованных материальных ценностей, обычно ежемесячно списываются на соответствующие виды расходов и статьи затрат.

Перечня материальных расходов в ПБУ 10/99 нет. Поэтому каждая организация может самостоятельно решить, что в них включать. Для целей бухгалтерского учета к материальным можно относить те расходы, которые перечислены в статье 254 Налогового кодекса. Однако при этом следует иметь в виду, что порядок учета отдельных расходов в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Некоторые затраты в бухгалтерском учете включаются в фактическую стоимость материалов, а в целях налогообложения - нет. Во-первых, это заработная плата работников занятых заготовлением материалов, которая в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса учитывается в составе расходов на оплату труда. Во-вторых, это суммы единого социального налога и обязательных страховых взносов на зарплату работников занятых заготовлением материалов, которые для целей налогообложения считаются прочими расходами (пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Аудитору важно знать, что стоимость материальных ресурсов, отражаемая по данному элементу, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость); наценок (надбавок); комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги; таможенных пошлин; платы за транспортировку, хранение, доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и др.). В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару установлены особо сверх цены на эти ресурсы.

Аудитор проверяет правильность оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость. Организация самостоятельно определяет и фиксирует в приказе об учетной политике метод оценки материалов (ФИФО, средневзвешенная цена).

Для целей налогового учета, согласно ст. 254 НК РФ, материальные затраты коммерческих предприятий включают в себя следующие статьи:

1) затраты на приобретение сырья и материалов, являющихся материальной основой продукции, работ и услуг или их неотъемлемым компонентом;

2) расходы на закупку материалов для упаковки выпущенной продукции, ее предпродажной подготовки, испытания надежности, контроля качества, а также на содержание и эксплуатацию основных средств;

3) затраты на приобретение производственного и административно-хозяйственного инструмента, приспособлений, инвентаря, оборудования и спецодежды;

4) расходы на запасные части, полуфабрикаты и комплектующие изделия, подвергающиеся переработке или доработке при включении в состав готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

5) затраты на потребление топлива, воды, газа, сжатого воздуха, других видов энергии как приобретаемой на стороне, так и формируемой (или трансформируемой) на самом предприятии;

6) расходы на производственные услуги и работы других организаций, а также выполненных другими подразделениями предприятия;

7) затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов основных средств;

8) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

9) потери и недостачи материалов в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ;

10)             технологические потери сырья и материалов при производстве продукции (выполнении работ и оказании услуг) и их транспортировке;

11)             расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Проверка начинается с анализа отчетных данных предприятия по выпуску товарной продукции в натуральном выражении. При этом, строится график и обращается внимание на те месяцы в которых, при достаточно стабильном уровне производства, имеется значительный рост метериалоемкости. Аудитор может сопоставить наряды по начислению заработной платы с данными по движению материалов. Особое внимание необходимо уделить на случаи списания в расход материалов по нормам, а не по фактическому расходу. При обнаружении подобных случаев необходимо или назначит инвентаризацию или пригласить специалиста для организации контроля пуска сырья в производство.

При проверке правильности отражения в учете операций, связанных с продажей материальных ценностей на сторону, необходимо убедиться в том что фактическая стоимость реализуемых материалов определена верно а их отпускная стоимость не колеблется от среднерыночной свыше 20%.

              Проверка правильности учета расходов на оплату труда.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету расходов на оплату труда.

Учет выработки, объемов выполненных работ и заработной платы организуется на предприятии в зависимости от характера технологического процесса, вида производства, системы организации оплаты труда и иных условий.

Поскольку действующий Трудовой Кодекс РФ напрямую не устанавливает порядков учета выработки и заработной платы, то они разрабатываются на самом предприятии в соответствии с действующим законодательством и коллективным договором, подтверждаются соответствующими инструкциями, утвержденными руководством, и отражаются в учетной политике.

Для достижения установленных показателей рентабельности продукции целесообразно проводить учет заработной платы нормативным методом, т.е. осуществлять учет затрат по нормам и выявлять отклонения от норм. В этом случае затраты в пределах норм - это плата за работы, предусмотренные установленной на предприятии технологией, действующими нормами и расценками. Отклонения от норм - это оплата дополнительных операций, не предусмотренных установленным технологическим процессом, и доплаты к основным сдельным расценкам, вызываемые отступлениями от нормальных условий производства.

Отклонения от норм (доплаты) можно оформлять следующими документами: доплаты к действующим нормам и расценкам - листками на доплату; оплату дополнительных операций, не предусмотренных установленным технологическим процессом, - нарядами на сдельную работу с отличительным знаком. В них следует указывать причины доплат и дополнительных работ, а также фамилии лиц, ответственных за выполнение работ. Для учета и анализа отклонений от норм целесообразно установить перечень причин отклонений.

Величина отклонений может определяться также путем составления специальных расчетов. Например, при определении отклонений от норм расходов на заработную плату производственных рабочих с повременной оплатой труда величина этих отклонений может быть вычислена путем сопоставления суммы фактически начисленной заработной платы данной категории рабочих с суммой заработной платы, начисленной за фактически выполненный объем работ по сметным нормативным ставкам. Учет отклонения может проводиться по бригадам, участкам, по пятидневкам, декадам и т.п.

Сумма дополнительной заработной платы, подлежащей предварительному начислению (за время очередных и дополнительных отпусков рабочих, за выслугу лет рабочим и служащим и другие), ежемесячно резервируется на отдельном счете в сметном порядке.

Другие виды дополнительной заработной платы рабочих и служащих, разрешенные Трудовым кодексом РФ и коллективным договором, включаются в себестоимость продукции отчетного периода в фактически начисленных размерах.

Для целей налогового учета, согласно ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

              Основная ошибка, выявляемая при проверках данного элемента себестоимости, это несоблюдение принципа производственной направленности затрат. При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей) аудитор может выявить факты включения в себестоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально-культурное обслуживание и т. п.) Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления Данные по итогу сводной ведомости, как правило, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Отчисления на социальные нужды. К этому элементу относят выплаты по установленным законодательством нормам в обязательные внебюджетные фонды:

· пенсионный;

· социального страхования,

· обязательного медицинского страхования.

При проверке правильности отнесения на себестоимость отчислений на социальные нужды необходимо обратить внимание на соблюдение прямой зависимости источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда. То есть каков источник выплаты, таков и источник уплаты взносов, а это может быть либо себестоимость, либо собственные средства.

Также аудитор должен убедится в том, что вся начисленная заработная плата подтверждается первично-оправдательными документами. Необходимо сопоставить наряды по начислению заработной платы с сводками распределения заработной платы, убедиться в том что указанная в табелях время действительно отработано (сопоставляется между собой табели учета рабочего времени или табели с трудовыми книжками).

Аудитор может сопоставить наряды по начислению заработной платы с данными по учету товаро-материальных ценностей, организовать контрольные обмеры выполненных работ и результаты сопоставить с физическим объемам, указанный в нарядах, сопоставить наряды по начислению заработной платы с документацией, характеризующую работу машин и механизмов.

Аудитору необходимо проверить правильность доведения до бригад наряд-заданий, не было ли их необоснованной корректировки с последующей выплатой премий рабочим, правильность применения норм выручки, расценок, соответствуют ли разряды фактически присвоенные рабочим с теми разрядами по которым им начисляется заработная плата, произведена ли аттестация рабочих мест, правильность отражения в учете результатов инвентаризации резерва на оплату предстоящих отпусков по состоянию на 1 января (необходимо подсчитать количество дней отпуска, падающих на предстоящий год и определить фонд оплаты труда). Если будет несоответствие, то подобное может расцениваться как завышение или занижение себестоимости.

              Проверка правильности учета расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции.

Бухгалтерский учет расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов" (субсчет "Расходы на освоение производства новых видов продукции"). Они впоследствии включаются в себестоимость отдельных видов продукции и статьи расходов, используемых для калькулирования себестоимости. В зависимости от характера выполняемых работ на подготовку и освоение производства новых видов продукции учет этих расходов осуществляется по-разному:

• они могут прямо записываются в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" (конструирование объектов производства, разработка технологического процесса и т.п.) в корреспонденции со счетами затрат (Д 97 - К 02, 10, 23, 69, 70, 71, 76);
• они могут предварительно учитываются на счетах производства, например, 20, 23, 25, 26 на выписываемых для этого заказах (например, для перепланировки цехов и перестановки оборудования и т.п.) и с этих счетов перечисляются на счет 97 "Расходы будущих периодов".

С момента перехода на серийный или массовый выпуск продукции расходы на подготовку и освоение новых видов продукции включаются в себестоимость продукции ежемесячно в размерах, устанавливаемых с помощью специальных расчетов, которые составляются для каждого вида продукции исходя из смет (бюджетов) расходов и выпуска продукции в период, установленный для их погашения.

В бухгалтерском учете производится следующая проводка:

Д 20 - К 97 - включена в себестоимость серийных изделий доля расходов на освоение данного вида продукции.

Одновременно на дату перевода изготовления новой продукции на серийный выпуск производится инвентаризация незавершенного производства по этой продукции. При этом затраты на подготовку и освоение производства уменьшаются на стоимость остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов и изделий по цене их возможного использования.

Для целей налогового учета, согласно ст. 254 НК РФ, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов включаются в состав прочих расходов.

Аудит расходов, связанных с проведением пусконаладочных работ, начинается с проверок по форме и содержанию в соответствие с отраслевым перечнем, путем сопоставления первичных документов с учетными регистрами. Особое внимание уделяется на правильность отнесения этих расходов в увеличение затрат основного производства.

Проверка правильности учета незавершенного производства.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету незавершенного производства.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов на производство и реализацию.

Для налогоплательщиков, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК.

Если остатки НЗП занижены, то будет завышена себестоимость товарной продукции и занижена прибыль.

Если документально количественные остатки НЗП неизвестны , то на таких предприятиях по состоянию на первое число проводится инвентаризация, и после чего определяется их стоимость.

Если учетной политикой предусмотрено отражение остатков НЗП по фактической себестоимости, то тогда необходимо определить сумму отклонений между фактическими затратами  за период, с учетом остатка НЗП на начало периода, и планово-учетной себестоимостью товарного выпуска за период с учетом остатка НЗП на конец месяца, известного по планово-учетной себестоимости. Полученная сумма отклонений распределяется между указанными величинами пропорционально доли каждой.

Проверка правильности учета недостач от потерь и порчи ценностей.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету недостач и потерь от порчи ценностей.

Для обеспечения необходимой рентабельности продукции на промышленном предприятии целесообразно обеспечить максимально полное выявление потерь, вызываемых недостатками в управлении, организации производства и хранении материальных ценностей (таких, как порча и недостачи сырья, материалов, продукции и др.).

Следует выявлять причины и конкретных виновников потерь для возмещения нанесенного предприятию ущерба и предотвращения подобных потерь в будущем.

Потери в пределах норм естественной убыли включаются в фактическую себестоимость продукции за вычетом соответственно излишков сырья, материалов, продукции и др., обнаруженных при инвентаризации в цехах и на заводских складах.

При этом целесообразно потери, непосредственно связанные с выпуском определенных видов продукции, включать именно в их себестоимость. Потери, не связанные с выпуском определенных видов продукции, следует распределять между отдельными видами продукции предприятий в составе цеховых и общезаводских расходов.

Для целей налогового учета, согласно п. 7 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

• потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
• технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

              Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Согласно п. 2 ст .265 НК РФ, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

              Проверка правильности учета потерь от брака

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету потерь от брака.

Потери от внутреннего брака на предприятиях сферы материального производства обычно отражаются в затратах того месяца, в котором выявлен этот брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) потребителей. На средних и крупных предприятиях бухгалтерский учет и определение величины потерь от брака осуществляются бухгалтерией предприятия, а оперативно-технический учет - отделом технического контроля. Окончательный или исправимый брак фиксируется отделом технического контроля в соответствующем акте (извещении о браке). Для обеспечения надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке целесообразно установить типовой перечень причин брака и его виновников.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, забракованные в процессе производства по вине конкретного поставщика, оформляются, помимо акта, специальным документом для предъявления ему соответствующей претензии.

Порядок оформления брака по вине поставщиков и предъявления претензий (рекламаций) к поставщикам устанавливается применительно к конкретным условиям, в соответствии с договорами на поставку сырья, материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий.

Себестоимость внутреннего окончательного брака определяется, обычно, исходя из фактических, а в некоторых случаях - из нормативных затрат. Если потери от брака обусловлены низким качеством материалов или полуфабрикатов, то себестоимость забракованной продукции должна быть уменьшена на величину претензии, предъявленной поставщикам.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие записи:

Дебет счета 28 Кредит счета 20 - отражена сумма окончательно забракованной продукции;
Дебет счета 76 Кредит счета 28 - предъявлена претензия поставщику по бракованным полуфабрикатам.

На средних и крупных предприятиях на основании актов о браке в каждом текущем месяце составляется отчет о себестоимости брака. В нем отражается сумма потерь от брака, с указанием видов продукции и виновников брака. Для оперативного анализа на отдельных участках производства могут составляться рапорты о забракованной продукции за более короткие периоды.

Потери от брака ежемесячно списываются на счета производства и включаются в себестоимость соответствующих видов продукции:

Д 20 - К 28 - включена в себестоимость продукции сумма потерь от брака.

Для целей налогового учета, согласно пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, потери от брака учитываются в составе прочих расходов. По данному виду расходов следует учитывать то, что к налоговому учету принимаются только суммы окончательного брака - за минусом сумм, отнесенных на счет виновных лиц или организаций.

Проверка правильности учета потерь от простоев.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету потерь от простоев.

Для целей бухгалтерского учета потери от простоев включаются в состав фактических цеховых (или общезаводских) расходов. Они происходят по внутренним или внешним причинам. Внутренние причины - это различные производственные неполадки, а внешние - это несвоевременное поступление от поставщиков материалов, топлива, энергии и т.п.

Оформляются потери от простоев следующими проводками:

Д 25, 26 - К 10, 23, 25, 69, 70 - отражена сумма потерь от простоев (кроме потерь, обусловленных стихийными бедствиями).

Потери от простоев по внутренним и внешним причинам складываются из:

1) основной зарплаты производственных рабочих, причитающейся за время простоя, или доплат до установленного заработка, если соответствующие рабочие были заняты в период простоев на других, менее квалифицированных работах, а также дополнительной заработной платы и отчислений на социальное страхование в соответствующих размерах;

2) стоимости сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченных в период остановки производства.

В потери от простоев по внешним причинам, кроме того, включается соответствующая доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. При этом из потерь от простоев по внешним причинам исключаются суммы, взысканные с поставщиков в виде возмещения потерь. Средства, полученные от поставщиков за нарушение договорных условий поставки, представляют собой не возмещение потерь от простоев, а штрафы, и относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Д 76 - К 91 - начислена сумма штрафа за нарушение договорных условий по качеству поставки материальных ценностей;
Д 51 - К 76 - получены средства в виде штрафов за нарушение договорных условий по качеству поставки материальных ценностей.

В налоговом учете, согласно ст. 265 НК РФ, потери от простоев включаются в состав внереализационных расходов.

Аудиторская практика свидетельствует. Что типичными ошибками, которые выявляються в ходе проверки затрат на производство, являються:

       несоответствие приминяемого метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике;

       неправельная оценка остатков незавершенного производствва;

       неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

       неверный порядок списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов;

       необоснование (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат;

       некорректная корреспонденция счетов.

2.2 Проверка правильности учета расходов на обслуживание производства и управление

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету расходов на обслуживание производства и управление.

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат. Их учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы". В подрядном строительстве и подрядных структурных подразделениях механизации строительно-монтажных работ счет 25 служит для учета затрат по эксплуатации и калькулирования фактической производственной себестоимости одной машино-смены работы строительных машин и механизмов.

В машиностроении, а также в организациях других отраслей экономики, оснащенных большим количеством единиц оборудования, машин и механизмов, затраты, связанные с их содержанием, учитываются на отдельном субсчете "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования". Аналитический учет указанных затрат ведется по номенклатуре статей, предусмотренных отраслевыми нормативными документами.

Наиболее типичная номенклатура включает следующие статьи:

• амортизация производственного оборудования, машин, механизмов транспортных средств;
• затраты на ремонты указанных объектов основных средств;
• затраты на содержание персонала, занятого текущим обслуживанием и текущим ремонтом оборудования, машин, механизмов, транспортных средств;
• затраты на внутрипроизводственное перемещение грузов (погрузка, перевозка по ходу технологических процессов деталей, узлов, материалов, строительных конструкций и т.п.);
• другие затраты (в том числе на топливо и энергию всех видов, расходуемых на приведение транспортных средств в рабочее состояние, если такие затраты не учитываются непосредственно на счетах 20, 23, 29, 44).

Помимо затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, машин, механизмов и транспортных средств в состав общепроизводственных включаются затраты на обслуживание, организацию производства и управления им.

Типичная номенклатура представлена следующими статьями:

• содержание аппарата управления цеха;
• содержание прочего цехового персонала;
• амортизация зданий, сооружений и инвентаря, относящегося к основным средствам производственного подразделения;
• содержание указанного выше имущества;
• все виды ремонтов зданий, сооружений и инвентаря, относящегося к основным средствам производственных подразделений;
• затраты на испытания, опыты и исследования, рационализацию и изобретения;
• затраты на охрану труда и технику безопасности;
• потери от простоев;
• потери от порчи материальных ценностей при их хранении в производственных подразделениях (фактические потери в пределах норм естественной убыли);
• потери от недоиспользования комплекта деталей, узлов и технологической оснастки;
• недостача материальных ценностей и незавершенного производства (в пределах норм естественной убыли материалов, топлива, сырья, продуктов);
• прочие непроизводительные затраты;
• прочие затраты, не предусмотренные предыдущими статьями.

Аналитический учет общепроизводственных затрат на содержание, организацию производства и управление им ведется на субсчете "Общецеховые расходы".

При наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета затраты, связанные с содержанием оборудования и машин, а также общепроизводственные затраты учитываются в ведомости 12 "Затраты по цеху", которая ведется но каждому производственному подразделению в отдельности.

Независимо от типа производства и его принадлежности к определенной производственной отрасли экономики в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" в течение отчетного периода "собираются" затраты, состав которых был приведен выше, с кредита счетов 02, 05, 10, 16, 21, 23, 29, 43, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 79, 96, 97.

В конце отчетного периода учтенная сумма общепроизводственных расходов относится по назначению.

В конце отчетного периода общепроизводственные расходы распределяются между объектами аналитического учета (видами продукции или видами деятельности). Базовый показатель для распределения общепроизводственных расходов организация выбирает самостоятельно и закрепляет свой выбор в учетной политике. Распределять общепроизводственные расходы можно, например, пропорционально заработной плате рабочих основного производства, другим технико-экономическим показателям.

Порядок распределения общепроизводственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами, а также видами продукции (работ, услуг) организация должна установить самостоятельно.

Распределять общепроизводственные расходы можно пропорционально заработной плате рабочих различных производств, сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.

Выбранный порядок распределения общепроизводственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

К общехозяйственным расходам относятся расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы", аналитический - в ведомости 15 (при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета) по статьям затрат, номенклатура которых устанавливается отраслевыми нормативными документами.

Номенклатура статей общехозяйственных затрат практически является типовой единой во всех промышленных отраслях экономики, в других отраслях номенклатура общехозяйственных затрат мало отличается от промышленной.

Общехозяйственные затраты делятся на четыре группы:

• расходы на управление организацией (заработная плата аппарата управления организацией, командировки и перемещения, содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, прочие затраты);
• общехозяйственные расходы (затраты на содержание прочего общехозяйственного персонала, амортизацию основных средств общехозяйственного назначения, содержание и все виды ремонтов зданий, сооружений и других основных средств общехозяйственного назначения, производство испытаний, опытов, исследований, содержание общехозяйственных лабораторий, изобретательство и технические усовершенствования (некапитального характера), охрану труда, подготовку кадров, организованный набор рабочей силы, прочие затраты);
• налоги, сборы и отчисления;
• непроизводительные потери общехозяйственного характера (потери от простоев по вине организации, от порчи материалов и продукции при хранении на складах организации, недостачи материалов и продукции при хранении на складах организации в пределах норм естественной убыли, прочие непроизводительные расходы - некомпенсируемые из различных источников).

В конце отчетного периода счет 26 закрывается, т.е. общехозяйственные затраты относятся по назначению.

Порядок распределения общехозяйственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами устанавливается организацией самостоятельно.

Распределять общепроизводственные расходы можно пропорционально начисленной заработной плате рабочих различных производств; сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.

Выбранный порядок распределения общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от способа формирования себестоимости продукции (работ, услуг):

• по полной производственной себестоимости;
• по сокращенной себестоимости.

Общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов учета производственных затрат: счета 20 "Основное производство", счета 23 "Вспомогательные производства", счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по полной производственной себестоимости).

Общехозяйственные расходы могут включаться в состав затрат на содержание вспомогательных и обслуживающих производств, только если эти производства продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) сторонним организациям.

Общехозяйственные расходы списываются в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" (если учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по сокращенной себестоимости).

Общехозяйственные расходы в многопрофильных производствах распределяются в затраты на производство отдельного продукта труда по аналогии с распределением общепроизводственных затрат.

Так, общехозяйственные расходы включаются в затраты на производство продукции, работ, услуг, изготавливаемой и осуществляемых организацией с целью продажи (включая производство и продажу полуфабрикатов, работы и услуги вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, выполняемых (оказываемых) на сторону и т.п.).

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Для целей налогового учета, согласно ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1)                материальные расходы;

2)                расходы на оплату труда;

2)                суммы начисленной амортизации;

3)                прочие расходы.

Проверка начинается с ознакомления с плановыми сметами цеховых расходов, расходов по ремонту и содержанию, управленческих расходов. Затем, фактическое исполнение смет расходов сопоставляется с плановыми показателями, и выясняются причины отклонений.

Также проверяется правильность распределения расходов по счетам учета затрат (по форме и содержанию путем сопоставления первичных документов с учетными реестрами. Необходимо учитывать, что превышение фактических расходов над действующими нормами должны отражаться отдельно, и на сумму разницы корректируется прибыль для целей налогообложения. Затем необходимо проверить правильность распределения этих расходов на соответствующие счета учета затрат. Как правило, в зависимости от выбранной учетной политики, эти расходы относятся в увеличение затрат основного производства.

Если цеха оказывали услуги вспомогательному производству, то ОПР относятся в увеличение затрат вспомогательных производств в доле на них падающих.

Если вспомогательное производство выполняло работы (услуги) на сторону, то ОХР относятся в увеличение затрат вспомогательного производства в доле на них падающих.

А если в учетной политике предусмотрено отнесение ОХР в увеличение себестоимости продаж (счет 90), а на аудируемом предприятии осуществляется строительство объекта хозяйствующим способом, то ОХР должны быть отнесены в увеличение себестоимости собственной застройки в доле на них падающих.

2.3 Проверка правильности учета затрат вспомогательного производства

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету расходов вспомогательных производств.

Часть производственной деятельности предприятия, необходимая для обслуживания основного производства и поддержания непрерывного выпуска продукции, сосредотачивается во вспомогательных производствах, учет затрат которых осуществляется с применением счета 23 "Вспомогательные производства".

Типовая номенклатура статей расходов включает следующие позиции:

1) материалы за вычетом возвратных отходов;

2) топливо;

3) энергия;

4) зарплата производственных рабочих и отчисления на их социальные нужды;

5) расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

6) общепроизводственные расходы;

7) общехозяйственные расходы (по продукции, работам и услугам, реализуемым на сторону).

Обычно учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств осуществляется позаказным методом. Заказы, например, открываются на выпуск предметов нестандартного оборудования, на изготовление групп однородных специальных приспособлений на ремонт отдельных объектов основных средств.

В простых вспомогательных производствах чаще всего не бывает незавершенного производства, поэтому позаказный метод дает хорошие результаты. В сложных вспомогательных производствах при исчислении себестоимости заказов и всей выпущенной продукции, приходится учитывать объем незавершенного производства. В этих случаях используют комбинации позаказного и планового (нормативного) метода.

Себестоимость продукции, работ и услуг исчисляется обычно в соответствии с плановой (нормативной) себестоимостью, либо фактической калькуляцией. Ежемесячно разница между плановой и фактической себестоимостью работ и услуг вспомогательных цехов включается в соответствующие статьи расходов. Себестоимость работ и услуг, выполняемых одними цехами для других цехов своего предприятия, определяется исходя из фактической суммы основных затрат, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. При расчете себестоимости работ и услуг, выполняемых цехами для собственных нужд, учитываются только основные затраты. Себестоимость продукции, работ и услуг небольших вспомогательных производств, используемых полностью внутри предприятия, обычно отдельно не калькулируется, а затраты на их производство непосредственно включаются в соответствующие статьи расходов на обслуживание производства и управление.

В конце месяца затраты, сгруппированные на счете 23 "Вспомогательные производства", распределятся по потребителям. В сложных производствах предварительно оцениваются остатки незавершенного производства (НЗП). Этот процесс может быть одинаковым с процессом оценки НЗП в основном производстве, а может быть упрощенным. Например, прямые затраты часто распределяются по укрупненным нормам, а расходы на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" - пропорционально заработной плате производственных рабочих. Нормативная (плановая) себестоимость взаимных услуг отражается проводкой Д 23 - К 23.

На предприятиях, где вспомогательные службы сосредоточены в цехах основного производства, счет 23 "Вспомогательные производства" вести не обязательно, все расходы этих служб собираются на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Расходы вспомогательного производства, связанные с обеспечением деятельности основного производства, отражаются в учете записями:

Дебет счета 20 Кредит счета 23 - списаны расходы вспомогательного производства по выполнению работ (оказанию услуг) для основного производства.

Зачастую определить, какие именно расходы вспомогательного производства относятся к деятельности основного или обслуживающего производства, невозможно (например, расходы по содержанию электрической подстанции или ТЭЦ, обеспечивающей всю организацию электроэнергией или теплом). Поэтому распределяются такие расходы пропорционально какому-либо показателю.

Таким показателем может быть заработная плата рабочих различных производств, сумма прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.

Порядок распределения расходов вспомогательного производства должен быть закреплен в учетной политике организации.

Типичные ошибки, выявляемые при аудите учета затрат вспомогательных производств:

· неправильное отражение в учете нормируемых расходов;

· неправильная оценка остатков незавершенного производства;

· неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

· несоответствие применяемого метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике;

· необоснованное включение в себестоимость отдельных видов затрат.

Проверка расходов начинается с ознакомления с плановыми сметами. Затем фактическое исполнение смет в разрезе статей затрат сопоставляется с плановыми показателями, и выясняется причина допущенных отклонений.

Проверяется правильность распределения расходов путем сопоставления первичных документов с учетными регистрами. При этом, должно учитываться, что если тепло и электроэнергия выработаны собственными силами и отпущены на сторону, то их стоимость следует включать в объем выпуска и реализации товарной продукции.

2.4 Проверка правильности учета и распределения прямых и косвенных расходов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету прямых расходов.

Согласно ПБУ 10/99, при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы организаций, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Для целей бухгалтерского учета порядок списания расходов, связанных с производством продукции, зависит от того, каким способом отражается в учете стоимость готовой продукции:

• по нормативной (плановой) себестоимости;
• по фактической производственной себестоимости.

Порядок списания расходов по производству продукции должен быть закреплен в учетной политике организации.

Если готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости, все расходы, связанные с ее выпуском, списываются в учете записями:

Дебет счета 40 Кредит счета 20 - списаны фактические расходы, связанные с производством продукции.

Если готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, все расходы, связанные с ее производством, списываются в учете записями:

Дебет счета 43 Кредит счета 20 - отражена стоимость готовой продукции, выпущенной из основного производства.

Для целей налогового учета прямые расходы текущего месяца на производство и реализацию продукции собственного производства должны учитываться при формировании налоговой базы в особом режиме. Сумма прямых расходов уменьшает доходы от реализации, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

Поэтому для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период необходимо провести распределение прямых расходов текущего периода между:

• незавершенным производством (далее НЗП);
• готовой продукцией на складе;
• отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукцией.

Основная задача при распределении прямых расходов текущего месяца - определить сумму прямых расходов, приходящуюся на выпущенную в течение данного месяца продукцию. Для этого необходимо рассчитать сумму прямых расходов в остатках НЗП на конец текущего месяца.

Оценка остатков НЗП производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) организации. На основании статьи 319 НК РФ в целях налогообложения остатки незавершенного производства нужно оценивать исходя из суммы приходящихся на них прямых расходов.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток не реализованной на конец месяца готовой продукции на складе, по состоянию на конец месяца можно рассчитать так:

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на начало месяца плюс (+)Сумма прямых расходов, приходящихся на стоимость выпущенной в течение текущего месяца готовой продукции минус (-) Сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в течение месяца готовую продукцию.

Прямые расходы, приходящиеся на остаток не реализованной на конец месяца отгруженной готовой продукции, можно рассчитать так:

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало месяца плюс (+) Сумма прямых расходов, приходящихся на стоимость отгруженной в течение текущего месяца готовой продукции минус (-) Сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в течение месяца готовую продукцию.

Распределение прямых расходов на НЗП осуществляется по следующему алгоритму:

1) Определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению на остатки НЗП за месяц. Сумма прямых расходов за месяц определяется в соответствии с требованиями ст. 318 Налогового кодекса РФ;

2) Оцениваются остатки НЗП на конец текущего месяца. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам, производственным подразделениям);

3) Определяется доля исходного сырья в количественном выражении за минусом технологических потерь в остатках НЗП на конец текущего месяца (для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья);

4) Определяется сумма прямых расходов, распределяемая на остатки НЗП на конец текущего месяца.

При проведении аудита распределения косвенных расходовнеобходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету косвенных расходов.

К косвенным относят расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, а также расходы обслуживающих и вспомогательных производств.

Для целей бухгалтерского учета, расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством, являются косвенными и в себестоимость включаются одним из выбранных методов:[5]

• пропорционально прямым расходам на оплату труда;
• пропорционально расходу материалов на конкретный вид продукции;
• пропорционально общей сумме прямых расходов.

Для целей налогового учета, в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, все расходы организаций на производство и реализацию, не вошедшие в группу прямых расходов, относятся к косвенным расходам. К косвенным расходам не относятся внереализационные расходы организаций, состав которых определен ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, в полном объеме относятся на уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода.

В то же время при определении размера косвенных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо учитывать положения п. 1 ст. 272 НК РФ.В соответствии с этими положениями при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным образом, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

2.5 Проверка правильности ведения сводного учета затрат на производство

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при ведении сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг).

В сводном учете затраты группируются по видам продукции (группам однородной продукции), заказам, переделам, цехам и т.п. Методика сводного учета и порядок составления отчетных калькуляций зависят от типа производства, количества видов выпускаемой продукции, от структуры управления производством, а также от применяемых методов учета и калькулирования себестоимости продукции. Выбранная методика отражается в специальной инструкции и фиксируется в качестве элемента учетной политики предприятия.

Сводный учет затрат на производство осуществляется на основе сводных данных как традиционно используемых (табуляграмм, ведомостей распределения материалов, зарплаты и т.п.), так и распечаток на компьютере, получаемых в результате обработки первичной документации. Если предприятие сформировано по цеховому принципу управления, то сводный учет позволяет выделять в себестоимости продукции затраты отдельных цехов. На предприятиях, которые не имеют такой структуры, сводный учет затрат на производство чаще всего ведется по видам продукции по предприятию в целом. Материалы сводного учета используются при составлении калькуляции фактической себестоимости продукции.

Сводный учет затрат на производство заключается в обобщении данных аналитического учета по счету 20 "Основное производство" и ведется по центрам затрат и ответственности, калькуляционным статьям по текущим нормам (изменениям, отклонениям) норм в разрезе групп однородных изделий или по конкретным изделиям.

Порядок обобщения затрат определяется в зависимости от применяемого варианта сводного учета производственных затрат.

Существуют предусмотренные действующими руководящими документами варианты сводного учета затрат на производство - полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Полуфабрикатный вариант предполагает параллельный учет движения остатков незавершенного производства в бухгалтерии и оценку каждого наименования деталей и сборочных единиц цехов-изготовителей по фактической цеховой себестоимости, что в связи с целым рядом объективных производственно-организационных условий нереально. При бесполуфабрикатном варианте бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется: затраты на производство могут распределяться между товарным выпуском и остатками производственных заделов в целом по организации.

Обобщение затрат на производство осуществляется по цехам и заводу в целом по кодам объектов учета затрат, статьям калькуляции, подгруппам статей, валовым затратам и списаниям на товарный выпуск по нормам, изменениям норм и отклонениям от них. Итоговые данные свода затрат должны точно совпадать с данными синтетического счета 20 "Основное производство".

Ведомость сводного учета затрат в целом по цеху, а затем и заводу представляет собой оборотную ведомость по счету 20. В ней отражаются остатки незавершенного производства на начало и конец месяца; обороты по дебету (валовые затраты на производство по текущим нормам, изменениям, отклонениям от норм); обороты по кредиту (списание на товарный выпуск по нормам, изменениям норм, отклонениям от них; на окончательный брак по нормам; на прочие списания).

Проверка правильности учета продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при ведении учета продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы от деятельности обслуживающих производств и хозяйств относятся к доходам и расходам от обычных видов деятельности. Такое положение установлено в пункте 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и в пункте 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств отражаются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в разрезе аналитических счетов учета затрат по каждому из них отдельно.

На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

Если они оказывают услуги на сторону, то часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов организации согласно критерию, определенному в учетной политике для целей бухгалтерского учета (как правило, пропорционально доле выручки от выполнения работ (оказания услуг) в общем объеме выручки), распределяется в дебет счета 29. По нашему мнению, выбор такого критерия является оптимальным с точки зрения возможного использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета.

В кредите счета 29 отражается фактическая производственная себестоимость товаров (работ, услуг) в разрезе каждого производства и хозяйства. По окончании месяца все фактические затраты распределяются между направлениями потребления согласно выбранному критерию (натуральному или стоимостному), закрепленному в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Фактическая себестоимость выпущенной обслуживающими производствами и хозяйствами продукции, выполненных работ по окончании отчетного периода списывается с кредита счета 29 в дебет счета 43 "Готовая продукция" при условии, что выпуск продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организации по фактической себестоимости.

При отпуске продукции (работ, услуг) на сторону сумма фактической себестоимости завершенной производством и отгруженной продукции, выполненных и сданных заказчику работ и услуг по окончании отчетного периода списывается с кредита счета 29 в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж".

Фактические затраты обслуживающих производств на выпущенную ими продукцию, выполненные работы (услуги) при внутреннем потреблении для дальнейшего их использования в производственном процессе основного или вспомогательного производства списываются с кредита счета 29 в дебет счетов основного и вспомогательного производства (счетов 20 и 23).

Если же выпущенные товары (работы, услуги) обслуживающего производства не переданы ее потребителям, то их стоимость отражается как стоимость незавершенного производства на конец месяца на счете 29. Передача товаров (работ, услуг) обслуживающих производств бесплатно сотрудникам предприятия отражается по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 29.

Для целей налогового учета, согласно ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

• если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
• если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
• если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора о соответствии порядка учета затрат основного производства продукции (работ, услуг) требованиям нормативных актов.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом затрат на производство продукции (работ) услуг), являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:

• на правильность проведения инвентаризации незавершенного производства и отражения ее результатов;
• на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);
• на правильность определения финансовых результатов;
• на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите" Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.

Глава 3. Оформление результата аудита

3.1 Порядок составления отчета аудита

Аудиторское заключение составляется по результатам аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, проведенного аудиторской фирмой.

В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, либо словами «бухгалтерская отчетность». В последнем случае под словами «бухгалтерская отчетность» понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской федерации.

Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; или никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при проведении аудита.

Если аудиторское заключение составляется в отношении бухгалтерской отчетности экономического субъекта, являющегося юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, то такая бухгалтерская отчетность должна включать показатели всех филиалов и подразделений экономического субъекта независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений, а также представительств.[6]

Если в результате аудита экономический субъект произвел необходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки. Аудиторское заключение должно быть собственноручно подписано уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном порядке. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответствующими печатями. Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке.

Стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте Российской федерации. В аудиторском заключении исправления не допускаются. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В целях идентификации бухгалтерская отчетность должна быть помечена либо подписью уполномоченного лица аудиторской фирмы, либо специальным штампом, либо иным соответствующим способом.

Если в результате аудита выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, т.е. бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Аудиторская фирма должна представить экономическому субъекту не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения:

не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской, явившейся объектом аудита;

не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита, - для предоставления заинтересованным пользователям, включая налоговые органы.

Каждый экземпляр аудиторского заключения вместе с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью является единым целым и должен быть сброшюрован.

Аудиторская фирма должна представить аудиторское заключение экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом.

Экономический субъект несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые органы и др.

Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет право и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

3.2. Состав и содержание заключения

Аудиторское заключение содержит три части: вводную, аналитическую и итоговую.

Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме и включает в себя все необходимые сведения об аудиторской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Так, для аудиторской фирмы указываются юридический адрес и телефоны, сведения о лицензии на право аудиторской деятельности (номер лицензии, дата выдачи, наименование органа, выдавшего лицензию, срок действия лицензии); фамилии, имена и отчества аудиторов, принимавших участие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты на право заниматься аудиторской деятельностью. Для аудитора, работающего самостоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер квалификационного аттестата аудитора.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.[7]

Аналитическая часть должна включать: название данной части; кому адресована аналитическая часть: наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - «Отчет аудитора».

Аналитическая часть должна быть адресована администрации экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта должно включать: ответственность администрации экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита: общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствии системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта должно включать: общую опенку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательств при совершении финансово-хозяйственных операции должно включать: цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита; общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимому законодательству; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствии в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операциях применимому законодательству; ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Итоговая часть должна быть адресована учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита.

Итоговая часть должна включать:

кому адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияние обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы», а итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - «Заключение аудитора».[8]

В итоговой части должен быть указан нормативный акт, который регулирует бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации и которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность.

В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит; аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть должна содержать указание на нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

К аудиторскому заключению должна быть приложена установленная законодательством бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.

Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. При проведении проверки аудиторской фирмой аудиторское заключение, кроме того, подписывается в целом руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы.

Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могут подписываться и скрепляться полностью в отчетности. Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмы также не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.

Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям (участникам), налоговым органам и др.), то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной. Учетные записи, отражающие такие поправки, должны быть произведены экономическим субъектом в установленном порядке.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме - безусловно-положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Его составляют, если: бухгалтерией предприятия внесены все изменения, рекомендованные аудиторами в ходе проверки, в отчетность за проверяемый период; отсутствуют иные объективные обстоятельства, препятствующие безусловному подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности.

Таким образом, безусловно положительное аудиторское заключение (его иногда называют аудиторским заключением без оговорок и без объяснительного абзаца) имеет вполне определенную и недвусмысленную сущность, зафиксированную в «Порядке составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»: «В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской федерации». За содержание такого документа аудитор должен нести ответственность.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить такое мнение в одной из установленных настоящим Порядком форме.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.[9]

В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен как «бухгалтерская отчетность» с полным наименованием экономического субъекта и указанием проверяемого периода. Под словами «бухгалтерская отчетность» понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная действующим законодательством Российской Федерации.

При составлении своего заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.

В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Заключение

Успех развития любого предприятия не зависимо от сферы деятельности и формы собственности зависит от рационального управления издержками: контроля за их расходом, анализа перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявление возможных резервов экономии. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень рентабельности и прибыли.

Учет затрат на предприятии ведется определенным методом, который предприятие выбирает самостоятельно учитывая особенности своей деятельности.

Существуют различные методы учета затрат и калькулирования. В работе описаны современные методы, которые в настоящее время используют в отечественной и зарубежной практике. От выбора определенного метода учета затрат зависит размер себестоимости, так как она различно рассчитывается по каждому методу.

Можно сделать вывод из описанного в работе примера, наиболее рациональным методом, применимыми в промышленности производящей один вид продукции является простой метод учета затрат. Так как именно он позволяет решить задачу предотвращения неоправданных затрат. Учет затрат при использовании данного метода сосредотачивается не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе, отсюда следует - цели курсовой работы достигнуты, задачи выполнены.

Список используемой литературы

1.       Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г (с учетом изм. и доп. от 03.11 2006г). №129-ФЗ

2.       Федеральный закон «Об аудиторской деятельности” от 24.12.08 г. (с учетом изм. И доп. от 13.12.10). № 358-ФЗ

3.       Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. - М.: Проспект, 2007. - 358 с.

4.       Гражданский кодекс Российской Федерации. - СПб.: Кодекс, 2001. -478 с.

5.       Трудовой кодекс Российской Федерации. -Спб.: Кодекс, 2001.-328с.

6.       Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 31.05.2000, с изм. от 07.02.2002) "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

7.       Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия». ПБУ 1/08- Утверждено приказом Минфина РФ от 11.03.2009г. №22н. – М.: 2005.- 53 с.

8.       Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006г. №156н.- 60 с.

9.       Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № З3н. -72 с.

10.   Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. № 44н. -32с.

11.   Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа/ М.И. Баканов, А.Д. Шеремет. –М.: Финансы и статистика, 2010. - 562 с.

12.   Врублевский Н. Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: Учебник. - М.: Инфра, 2004. -269с.

13.   Глебова О. П., Иванов К. А. Формирование себестоимости: бухгалтерский учет и налогооблажение. - М.: МЦФЭР, 2005. -102с.

14.   Ерофеева В. А. Анализ себестоимости продукции (работ, услуг). СПб.: СПбГУЭФ, 2009.-90 с.

15.   Жуков В. Н. Аудит текущих затрат//Бухгалтерский учет. 1997. № 6. 58-64 с.

16.   Захарьин В. Р. Формирование себестоимости продукции (с учетом ПБУ 9/99, ПБУ 10/99). М.: Налоговый вестник, 2005. -359с.

17.   Зубова Е.В. Технология аудита: Практич. пособие. М.: ЦБ А, 2008.-57 с.

18.   Ивашкевич В. Б. Учет затрат по местам формирования и центрам ответственности: проблемы и пути их решения//Бухгалтерский учет.2000. -328с.

19.   Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: Учеб. - М.: Дашков и К, 2005.- 89с.

20.   Лунин В. Сокращение издержек. //Бухгалтерский учет. - 2006. - №5.

21.   Миргородская Т.В. Аудит / Т.В. Миргородская. – М.: КНОРУС, 2007. – 248 с.

22.   Платонова Н. Формирование себестоимости в системах учета затрат. // Финансовая газета. - 2005. - № 41.

23.   Соколов А.А. Особенности организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции операционных сегментов предприятия. //Аудитор. - 2005. - № 8.

24.   Табурчак П. П. Экономика предприятия: Учебник для вузов. - М.: Ростов н/Д: «Феникс», 2002. -361с.

25.   Хоружий Л. И. Управленческий учет затрат. //Аудиторские ведомости. - 2005. - №4.

25.   Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. - Спб.: “Издательский дом “Бизнес-пресса”, 2000. - 528с.

26.   Экономика предприятия: Учебник / Под ред. проф. О.И. Волкова. -М.: ИНФРА-М, 2007. - 416с.