Аудит основных средств коммерческих организаций

Московский Государственный Университет им. М.В.Ломоносова

Экономический факультет

Кафедра учета, анализа и аудита

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

студента 52 группы Тюрина Анатолия Михайловича

Тема: «Аудит основных средств коммерческих организаций»

Научный руководитель:

к. э. н. Лаптев Николай Никитич

Москва 2009

Оглавление

Введение              3

ГЛАВА 1.  Аудиторская деятельность              5

1.1.  Аудит в России              5

1.2. Понятие и задачи аудита              6

1.3. Нормативная база и аудит операций с основными средствами              13

ГЛАВА 2. Бухгалтерский учет основных средств              16

2.1. Понятие и классификация основных средств              16

2.2. Первичная документация по объектам основных средств              18

2.3. Бухгалтерские регистры учета основных средств              21

2.4. Инвентаризация объектов основных средств              23

ГЛАВА 3. Аудит основных средств              27

3.1. Аудит поступления основных средств              27

3.2. Проверка правильности документального оформления и учета основных средств              30

3.3. Оценка и переоценка основных средств              32

3.4. Проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств              34

3.5. Аудит начисления амортизации в бухгалтерском учете              37

3.6. Проверка учета ремонта, модернизации и реконструкции основных средств              42

3.7. Аудит выбытия основных средств              48

3.8. Аудит арендованных основных средств              51

3.9. Типичные ошибки при аудиторской проверке основных средств              56

Заключение              59

Список использованной литературы              60

Введение

Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно – техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета операций, связанных с арендой имущества; переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов.

В настоящее время условия рыночной экономики побуждают руководителей предприятий к постоянному поиску резервов повышения эффективности использования всех материально-вещественных факторов производства, в том числе и основных фондов. Выявить и практически использовать эти резервы можно с помощью тщательного учета и аудита.

В этой связи в России за последние годы проведена определенная работа по становлению института аудиторов. Его главная цель – обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности.

В современных условиях хозяйствования актуальность темы выпускной квалификационной работы определяется, прежде всего, необходимостью уделять особое внимание учету основных средств, так как эффективность использования их предприятием является одним из основополагающих элементов оценки состояния предприятия. В свою очередь, стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.

Объектом исследования является ООО «Копейка-Москва». Компания является одной из самых быстрорастущих и перспективных торговых сетей, которая за 2008 год продемонстрировала внушительный рост продаж, рекордное увеличение  количества магазинов и значительное расширение географического присутствия. За 2008 год на балансе предприятия числится основных средств на сумму 3 459 046 тыс. руб.

Предметом исследования – организация учета, проведение аудита основных средств в ООО «Копейка-Москва».

Целью данной выпускной квалификационной работы является исследование организации аудита основных средств коммерческих предприятий, в результате которого можно будет дать рекомендации и предложения по устранению выявленных недостатков и дальнейшему совершенствованию аудита основных средств.

Для решения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- определить понятие основных средств, их классификацию и оценку;

- изучить нормативное регулирование учета и аудита основных средств;

- изучить порядок учета формирования, движения и воспроизводства основных средств.

- в качестве практического примера  провести аудит ООО «Копейка-Москва»

- выявить ошибки и дать рекомендации по их исправлению и улучшению бухгалтерского учета ООО «Копейка-Москва»;

ГЛАВА 1. Аудиторская деятельность

1.1.  Аудит в России

Аудит в России – относительно новое направление контроля за хозяйственной деятельностью организации.

Развитие рыночных отношение привело к необходимости принятия огромного количества новых нормативных документов, регламентирующие правовые вопросы деятельности организаций, бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Реорганизация многих крупных государственных предприятий, преобразование их в коммерческие структуры вызвала приток новых предпринимателей, не обладающих должным опытом работы в новых условиях хозяйствования, имеющих в ряде случаев слабое представление о системе новых законодательных актов, регламентирующие особенности деятельности этих предприятий. Примером служит приватизация федеральных государственных унитарных предприятий (ФГУП) и преобразование их в открытые акционерные общества (ОАО).

Для этого предприятие нуждается в квалифицированном специалисте для решения множества сопутствующих вопросов, например таких как:

- определение запретов и ограничений на приватизацию предприятия;

- выбор оптимального способа приватизации или их совокупности;

- разработка механизма подачи заявки на приватизацию и принятие решения по этому вопросу соответствующим органом власти;

- определение круга потенциальных покупателей акций вновь создаваемых АО в прессе приватизации.

Поэтому появились и первые нарушения в соблюдении требований действующего законодательства. Органы, на которых возлагались обязанности по оказанию помощи предприятиям в правильном применении тех или иных законодательных актов, сами, в силу их малочисленности и перегруженности работой, оказались не готовы к такой работе.

Также за последние десятилетия значительно повысились требования к организации системы учета и отчетности. Появились новые формы и методы ведения учета, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская отчетность превратилась в основной источник информации, позволяющий оценить финансовое и имущественное состояние экономических субъектов.

В связи с этим возникла необходимость создания новой формы контроля за деятельностью предприятия, который бы включал в себя консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, правильности исчисления налогов, правовой помощи и другие виды услуг, оказываемые с целью улучшения бухгалтерского учета и отчетности на предприятиях, повышения эффективности их коммерческой деятельности.

Заключение аудитора является гарантом достоверности тех данных, которые содержатся в отчетности. Аудиторское заключение должно давать пользователям ответы на вопросы: дает ли отчетность подлинное и объективное представление о финансовом положении и финансовых результатах, составлена ли отчетность в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета.

Таким образом, понятие аудита намного шире, чем понятие ревизии или других форм контроля, т.к. включает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов на законной основе.

1.2. Понятие и задачи аудита

В ст. 1 Закона N 119-ФЗ установлено, что аудиторская деятельность (аудит) - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Цель аудиторской деятельности в настоящее время ограничивается только выражением мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Определение термина "достоверность" дано в п. 3 ст. 1 Закона N 119-ФЗ. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на ее данных выводы.

Таким образом, в соответствии с современным определением аудитор не должен подтверждать полную достоверность отчетности. Аудитор, высказывая свое мнение об ее достоверности, допускает, что отчетность может содержать допустимую ошибку, не превышающую уровень существенности.

По отношению к требованиям законодательства аудит подразделяется на:

- обязательный;

- инициативный.

По виду деятельности проверяемого экономического субъекта аудит подразделяется на:

- банковский аудит;

- страховой аудит;

- аудит инвестиционных институтов и бирж (товарных и фондовых);

- общий аудит.

В зависимости от объема и состава аудит может быть:

- аудитом годовой отчетности;

- специальным аудитом.

Обязательный аудит имеют право проводить только аудиторские организации, имеющие лицензии.

Перечень экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту, приведен в ст. 7 Закона N 119-ФЗ.

В соответствии с данной статьей обязательному аудиту подлежат следующие организации и индивидуальные предприниматели:

- организация, имеющая организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- организация, являющаяся кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

- объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

- организации или индивидуальные предприниматели, для которых обязательный аудит предусмотрен федеральными законами, например Федеральным законом от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", Федеральным законом от 30 ноября 1995 г. N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" и т.д.

Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта - его собственников или руководства. Он может проводиться в следующих случаях:

- руководитель организации желает получить информацию о соответствии ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства, правильности исчисления налогов;

- при смене главного бухгалтера;

- собственники организации желают провести проверку эффективности деятельности исполнительного органа;

- банк, выдавая кредит, желает получить от организации подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности и так далее.

Основные определения.

Определение аудиторского риска и уровня существенности вызвано необходимостью сокращения трудовых и финансовых затрат при проведении аудита.

Аудиторская фирма не может позволить себе проведение проверки всех первичных документов и отраженных на их основе хозяйственных операций. В этом случае стоимость аудиторской проверки значительно возрастает. С учетом предпринимательского характера данного вида деятельности организация была бы вытеснена с рынка аудиторских услуг.

Поэтому характер аудиторской деятельности подразумевает, что при проведении проверки все ошибки не могут быть обнаружены.

Но пользователи бухгалтерской отчетности хотят быть уверенными в ее достоверности, чтобы принимать правильные экономические решения.

В результате перед аудиторскими организациями стоит задача: как при снижении своих трудозатрат обеспечить обоснованность выводов, приведенных в заключении.

Для решения этой задачи были разработаны и введены такие понятия, как "аудиторский риск" и "уровень существенности".

Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Составными частями аудиторского риска являются:

1) неотъемлемый риск;

2) риск средств контроля;

3) риск необнаружения.

Неотъемлемый риск отражает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В результате чего искажения остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций могут составить существенную величину (по отдельности или в совокупности).

Определенная величина неотъемлемого риска остается постоянной и может корректироваться только в случае выявления в ходе проверки ранее не учтенных факторов.

Аудитор оценивает неотъемлемый риск на основе тестирования. При этом необходимо оценить ряд факторов, которые могут в той или иной степени привести к его увеличению. Например:

1. Операции с аффилированными лицами. Данные операции могут с большой степенью вероятности приводить к искажению отчетности. Например, неоправданно сложные корпоративные взаимосвязи, в которых участвует предприятие. Изменение состава аффилированных лиц в течение отчетного периода.

2. Недостаток времени или низкий профессионализм персонала, ответственного за подготовку финансовой отчетности..

3. Значительные колебания цен реализуемой продукции.

4. Необычно большие платежи консультантам в связи с оказанными услугами или оплата компьютерных услуг при отсутствии явного результата. Отсутствие документирования основных операций, например: устные контракты; товары, принятые на консигнацию; значительные продажи за наличный расчет. Отсутствие необходимых своевременных учетных записей, включая требуемых законодательством и другими нормативными документами.

5. Выявление при предыдущих аудиторских проверках существенных ошибок в бухгалтерском учете и т.д.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других остатков счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля определяется надежностью системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. Высокой надежности системы соответствует низкий риск, низкой - высокий риск.

Анализ системы внутреннего контроля компании нужен исключительно с целью выработки своего мнения относительно рисков средств контроля. Проверка системы внутреннего контроля, выполненная аудитором, не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении управленческих целей.

Для оценки надежности контрольной среды аудитором должны быть выполнены тесты по следующим направлениям:

       стиль и основные принципы управления;

       организационная структура;

       распределение ответственности и полномочий;

       кадровая политика и практика;

       порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

       порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;

       согласование с требованиями, установленными применимым законодательством и внешними регулирующими органами.

По окончанию данной процедуры аудитор может выразить свое независимое мнение в отношении рисков средств контроля.

Риск необнаружения подразумевает, что применяемые проверяющими аудиторские процедуры (способы получения информации) не позволят обнаружить искажения.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля можно условно назвать внутренним риском организации.

Риском, зависящим от аудиторской организации, является риск необнаружения.

Аудиторский риск и уровень существенности находятся в обратной зависимости.

Если в результате оценки аудиторский риск будет определен высоким, то есть его составляющие неблагоприятны, значит, необходимо понизить уровень существенности и проверить большее количество документов и операций.

Аудиторский риск определяется двумя методами:

1) интуитивным (оценочным);

2) количественным.

В нашей стране в основном применяется интуитивный метод.

При использовании количественного метода используется формула:

АР = НР х РК х РН,

где АР - аудиторский риск;

НР - неотъемлемый риск;

РК - риск средств контроля;

РН - риск необнаружения.

Зависимость между составляющими компонентами аудиторского риска приведена в таблице.

Зависимость между составляющими компонентами аудиторского риска

Табл. №1

<*> Риск необнаружения.

Из приведенной таблицы видно, что если в результате тестирования риска средств контроля и неотъемлемого риска они оцениваются на высоком уровне, то необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения. Поэтому аудиторам необходимо понизить уровень существенности. В результате объем работы и ее себестоимость увеличиваются.

Оценка риска средств контроля и неотъемлемого риска производятся на этапе предварительного сбора информации об аудируемом лице и в процессе проверки.

Существенность.

В Федеральном стандарте N 4 определено, что информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Там же указано на субъективный характер оценки существенности показателей. При рассмотрении показателей аудитор должен не пропустить и сравнительно небольшие величины, если они в своей совокупности могут оказать существенное влияние.

Уровень существенности определяется аудитором как на этапе планирования, так и в ходе проведения проверки. При обнаружении искажений, оказывающих влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, уровень существенности корректируется. При этом отдельные искажения сами по себе могут и не иметь существенного характера, но в своей совокупности уже будут оказывать влияние на достоверность отчетности.

Способы определения уровня существенности, единые для всех аудиторских организаций, не установлены.

Поэтому определение уровня существенности производится в разных аудиторских фирмах своими способами. Они являются коммерческой тайной, и, следовательно, проверяемый субъект не имеет права потребовать их раскрытия.

Одни основываются на применении достаточно сложных математических вычислений, другие - достаточно простые. Но в большинстве аудиторских фирм не применяются сложные способы. Это вызвано определенным увеличением трудозатрат.

При определении уровня существенности сначала необходимо отобрать показатели бухгалтерской отчетности. В настоящее время большинство аудиторских фирм выбирают следующие базовые показатели.

1. Балансовая прибыль организации.

2. Валовой объем реализации (нетто) без налога на добавленную стоимость.

3. Валюта баланса.

4. Собственный капитал.

5. Общие затраты предприятия или производственные расходы (для некоммерческих организаций).

Затем устанавливается для каждого из показателей свой уровень.

При первом способе определения уровня существенности выбираются все перечисленные базовые показатели.

Для каждого из показателей устанавливается свой уровень существенности.

В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, рекомендовалось применение следующих долей от базовых показателей:

- балансовая прибыль предприятия - 5%;

- валовой объем реализации без НДС - 2%;

- валюта баланса - 2%;

- собственный капитал - 10%;

- общие затраты предприятия - 2%.

В настоящее время этот Стандарт фактически прекратил свое действие. Но многие аудиторские организации продолжают применять указанный в Стандарте порядок нахождения уровня существенности.

Определение аудиторского риска это первый этап в проведении аудита. Соответственно установление уровня риска будет также началом моего практического примера аудита основных средств ООО «Копейка-Москва».

В период проверки аудитору необходимо получить доступ к бухгалтерскому учету и  бухгалтерской отчетности, к первичным и учредительным документам, к регистрам бухгалтерского учета организации и т.д. Для этого он должен контактировать с ответственным за ведение участка. Это может быть главный бухгалтер, генеральный директор, бухгалтер, ответственный за определенный участок и т.п. В предложенном практическом примере из-за неполноты первичной информации, я буду производить расчеты исходя из неких средних показателей.

Итак, для осуществления проверки нужно сделать выборку основных средств в разрезе объектов учета по счету 01. Для этого нужно определить уровень существенности по разделу Основные средства. А для того чтобы узнать уровень существенности необходимо провести анализ рисков в организации. Кол-во элементов выборки будет также зависеть от рисков в организации. При количестве  элементов в проверяемой совокупности более 50 аудиторские компании обычно используют следующую шкалу:

- при высоком риске необнаружения  - не менее 3 элементов

- при среднем риске необнаружения - не менее 6 элементов

- при низком риске необнаружения - не менее 10 элементов

Из-за невозможности получить и проанализировать некоторую информацию приму уровень рисков равный среднему значению.

Из данного раздела мы выяснили, что риск необнаружения это субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Также приму значение данного риска как среднее.

Теперь можно выявить неотъемлемый риск. Из таблицы №1 данного раздела можно установить, что неотъемлемый риск ООО «Копейка-Москва» также будет иметь среднее значение.

Итак, моя выборка будет состоять из 6 элементов-объектов учета (первые три элемента выше уровня существенности, остальные – случайные элементы выборки):

1. Здание, МО, г. Наро-Фоминск, ул. Ефремова, д.3

2. Нежилое помещение. г. Москва, ул. Фестивальная, д.50,стр.1

3. Земельный участок  МО г. Пересвет, Гагарина

4. Низкотемпературная холодильная камера (1613кв.м)

5. Наружные сети (газопровод)

6. Многокомпр.хол.агр.VPP330-4130(c/компл.монт.матер)

1.3. Нормативная база и аудит операций с основными средствами

Для проведения аудита основных средств необходимо использовать современную нормативную базу. Ниже представлю перечень основных нормативных документов.

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 20.07.1998 № 33н (с изм. и доп.);

- Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанного с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина РФ от 24.12.1998 №68н;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №56 (с изм. и доп.);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденные приказом Минфина РФ от 20.12.1994 № 167 (ПБУ 2/94 с изм. и доп.);

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ от 30.12.1993 № 160);

- Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»;

- Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»;

Другие нормативные документы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета основных средств.

     В процессе проведения аудиторской проверки аудиторы должны убедиться в наличии и правильности оформления первичных документов, обоснованности записей в регистрах бухгалтерского учета, выполнении выбранных вариантов по отдельным положениям учетной политики (например, в части методов амортизации основных средств).

     Приведу состав первичных документов, подлежащих изучению:

       Приказ «Об учетной политике организации»;

       Акты инвентаризации основных средств;

       Приказ о назначении постоянно действующей комиссии;

       Отчет о переоценке основных средств;

       Договоры купли-продажи основных средств;

       Акты приема-передачи основных средств;

       Договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию  основных средств;

       Акты о ликвидации основных средств;

       Инвентарные карточки основных средств;

       Опись инвентарных карточек учета основных средств;

       Инвентарные списки основных средств по месту их нахождения в эксплуатации и другие документы, обусловленные отраслевой спецификой.

     Целью аудиторской проверки операций с основными средствами является установление достоверности во всех существенных отношениях отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по приобретению, эксплуатации и выбытию объектов основных средств, а так же формирования мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в части отражения указанных операций.

     Изучению подлежат следующие регистры синтетического и аналитического учета:

       Главная книга;

       Журналы-ордера:

№ 13 (по кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности»);

№10 (по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

№16 (по кредиту счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

       Ведомость № 18 (учет затрат по капитальным вложениям);

       Ведомость аналитического учета основных средств;

       Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) основных  средств».

Применение регистров зависит от выбранной и зафиксированной в приказе по учетной политике формы ведения бухгалтерского учета.

     Данные, предоставленные в регистрах бухгалтерского учета, должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проверке подлежат:

     Форма № 1 (Бухгалтерский баланс);

     Форма № 2 (Отчет о прибылях и убытках);

     Форма № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу).

ГЛАВА 2. Бухгалтерский учет основных средств

2.1. Понятие и классификация основных средств

Основные средства — это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией.

В соответствии с ПБУ 6/01, которое введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо еди­новременное выполнение следующих условий:

а)              использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б)              использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в)              организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г)              способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получе­нию в результате использования этого объекта.

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы амортизации основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, видам, принадлежности, использованию.

Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения и передаточные устройства; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994г. № 359 (с изменениями). В соответствии с Классификатором основные фонды состоят из материальных основных фондов и нематериальных основных фондов, которые в бухгалтерском учете принято обозначать соответственно как основные средства и нематериальные активы и учитывать раздельно.

Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов, и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами. Каждый объект наделен девятизначным кодом, состоящим из обозначения раздела, подраздела, класса, подкласса и вида.

     Разделы представляют собой высший уровень деления, образованный с учетом классификации основных фондов, принятой в системе национальных счетов. Подраздел представляет собой уровень деления объектов классификации, учитывающий их значимость для экономики в целом и сложившиеся традиции. Классы основных фондов образованы в основном на базе соответствующих классов продукции по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП). Подкласс раскрывает с необходимой детализацией выделенный класс. Вид обеспечивает детализацию объектов классификации, необходимую для выполнения учетных функций, без перехода на конкретные типы объектов.

Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в ремонте;

стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

на консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются:

на принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

полученные организацией в аренду;

полученные организацией в безвозмездное пользование;

полученные организацией в доверительное управление.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, т.е. законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми принадлежностями и приспособлениями. Инвентарные объекты делятся на простые (единичные) и сложные, состоящие из нескольких предметов. Признаком обособления одного вида инвентарных объектов от другого служит выполнение или самостоятельных функций. В случае наличия у одного объекта нескольких самостоятельных частей, имеющие разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Объект основных средств, находящихся в двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно от ее доли в общей собственности.

Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется заданным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или на консервации. Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, связанных с движением основных средств.

Применительно к сложным инвентарным объектам на каждом элементе обозначают тот же номер, что и на основном объединяющем их объекте.

Инвентарные номера выбывших объектов могут присваиваться другим, вновь поступившим основным средствам не ранее чем через пять лет после выбытия.

Арендуемые основные средства могут учитываться у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.

2.2. Первичная документация по объектам основных средств

Одна из проблем любой бухгалтерии - правильность составления первичной учетной документации.

Для целей как бухгалтерского все проводимые организацией хозяйственные операции, в том числе и связанные с приобретением объектов основных средств, должны оформляться оправдательными документами (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252 НК РФ).

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Пунктом 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и только в случае заполнения всех обязательных реквизитов.

Основным документом, регламентирующим порядок оформления операций, связанных с принятием к учету объектов основных средств, является Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Этим документом предусмотрены, в частности, унифицированные формы для документального оформления внутреннего перемещения объектов основных средств - форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств" и форма для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации - форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Первая форма, как следует из названия, применяется для оформления и учета операций по перемещению объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой.

В отношении второй рассматриваемой формы необходимо обратить внимание на следующее. Иногда организации при техническом перевооружении заполняют только акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), не заполняя форму N ОС-3.

Однако форма N КС-14 свидетельствует только о том, что заказчик принял работу, которую выполнил для него подрядчик, т.е. строительство объекта завершено. В этом акте дают общую информацию о том, кто вел работы на объекте, указывают автора проектно-сметной документации, стоимость заказа. Здесь приводят также заключение комиссии о состоянии основного средства.

В форме же N ОС-3 отражаются другие сведения: о состоянии объектов до ремонта (реконструкции и т.д.), данные о затратах на реконструкцию или модернизацию. Тут же - заключение комиссии, которая проводила прием-передачу основного средства. В форме N ОС-3 записывают, завершены ли работы по восстановлению объекта, перечисляют происшедшие изменения.

Таким образом, нужно составлять и форму N КС-14, и форму N ОС-3.

Форма N ОС-2

Форма N ОС-2 выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта(ов) основных средств сдатчика, третий экземпляр передается получателю.

Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы NN ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Рассмотрим структуру документа. Что касается шапки: это прежде всего номер и дата накладной. Чаще всего учетной политикой организации предусматривается последовательная нумерация накладных на внутреннее перемещение объектов основных средств с начала года по всей организации. В случае же, если крупная организация имеет, например, несколько филиалов или обособленных подразделений, приобретающих значительное количество объектов основных средств, то предусматривается нумерация в разрезе филиалов или подразделений с присвоением кода передающих филиалов или подразделения.

Теперь перейдем к заполнению примечания (краткой характеристики технического состояния объекта основных средств), находящегося на оборотной стороне формы N ОС-2. Обычно в этом разделе приводится краткое заключение комиссии передающей стороны, сделанное на основании проведенной инвентаризации, о состоянии передаваемых объектов основных средств. Он имеет информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.

Итак, незаполненным остался самый последний раздел накладной.

Верхняя часть данного раздела заполняется материально-ответственным лицом филиала-сдатчика при передаче данных объектов основных средств.

Нижнюю часть заполняет сотрудник филиала-получателя, получивший данные основные средства.

После отметки факта перемещения в инвентарной карточке (книге) учета объекта основных средств накладную подписывает главный бухгалтер (бухгалтер) организации.

Форма N ОС-3

Начнем с того, что если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй - передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Шапка документа N ОС-6 заполняется в том же порядке, что в рассмотренном выше примере 1. Дата акта должна соответствовать моменту фактического окончания работ и введения объекта основных средств в эксплуатацию после улучшения.

Далее бухгалтером заполняются реквизиты организации-заказчика (а именно наименование организации, наименование структурного подразделения, в котором находится ремонтируемый или улучшаемый объект основных средств, код по ОКПО организации), указывается также наименование исполнителя работ и его код по ОКПО. При этом исполнителем работ может быть как сторонняя организация (при подрядном способе выполнения работ), так и структурное подразделение организации-заказчика (при выполнении работ хозяйственным способом).

Следующим важным моментом является заполнение реквизитов документа, на основании которого составляется акт. Это может быть договор на оказание услуг (выполнение работ), заказ.

Затем указываются планируемый (по условиям договора, заказа) и фактический периоды ремонта.

Теперь перейдем к разд. 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию". В нем необходимо указать название основного средства, инвентарный, паспортный и заводской номера, восстановительную (остаточную) стоимость объекта и фактический срок эксплуатации.

В разд. 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" приводят сведения о затратах. Заполняя данную таблицу, нужно четко разграничить ремонт и работы по реконструкции и модернизации.

Затем необходимо подвести итог и отразить общую стоимость объекта основных средств после реконструкции, модернизации в отдельной строке.

На оборотной стороне формы отражается заключение комиссии, которая проводила прием-передачу основного средства.

Отдельно можно отразить результаты испытания объекта после проведенных работ (если они необходимы), а также дать характеристику изменениям, происшедшим в связи с выполненными работами.

Далее акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также исполнителем работ, в качестве которого могут выступать сторонние организации и физические лица (при подрядном способе выполнения работ) или вспомогательные и иные подразделения организации (при выполнении работ хозяйственным способом).

В дальнейшем акт сдается в бухгалтерию, где подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

По результатам проведенных работ в технический паспорт объекта основных средств вносятся необходимые изменения.

Хочу заметить, что при ремонте (модернизации) автотранспортных средств следует помнить о необходимости внесения изменений номеров двигателей, кузова, шасси, цвета и т.п., являющихся основанием для регистрации в органах ГИБДД, в техническую документацию автомобиля (паспорт транспортного средства, свидетельство о регистрации). Данные вопросы регулируются Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств".

В заключение отмечу, что при необходимости рассматриваемые формы можно дополнить новыми реквизитами, отразив это в учетной политике организации. А вот удалять существующие реквизиты ни в коем случае нельзя.

2.3. Бухгалтерские регистры учета основных средств

Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, регистрируется, систематизируется и накапливается для дальнейшего отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в таблицах специальной формы, которые называются учетными регистрами или регистрами бухгалтерского учета. Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности.

Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:

     1) наименование регистра;

     2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;

     3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

     4) хронологическая и (или) систематическая группировка фактов хозяйственной жизни;

     5) величина денежного измерения фактов хозяйственной жизни с указанием единицы измерения;

     6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

     7) подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иные реквизиты, необходимые для идентификации лиц, ответственных за ведение регистра.

Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа.

В условиях компьютерной обработки данных отдельные показатели финансовой отчетности могут быть сформированы автоматически на основании записей хронологических регистров. При этом организации все равно обязаны сформировать регистры аналитического и синтетического учета для раскрытия порядка и контроля правильности формирования этих показателей, определения уровня существенности показателей.

В настоящее время разработано достаточно много компьютерных программ, настраиваемых на конкретные потребности пользователей и обеспечивающих ведение бухгалтерского учета в организациях. Бухгалтерские программы содержат план счетов, экранные формы первичных документов, журналы, отчеты, а также средства, позволяющие изменить конфигурацию программы для нужд конкретного пользователя, независимо от масштабов его деятельности.

С учетом основных средств связаны следующие регистры:

       учет хозяйственных операций;

       инвентарная картотека;

       оборотные ведомости;

       остатки средств по счетам;

       остатки материальных ценностей.

Главным регистром учета основных средств является инвентарная картотека. В ней:

       организуется инвентарный учет основных средств;

       группируется вся информация о «жизненном цикле» инвентарных объектов;

       формируются логические связи с другими учетными регистрами.

В инвентарной картотеке:

       ведется учет раздельно для каждой единицы основных средств или группы однородных основных средств;

       хранятся индивидуальные характеристики объектов, такие как инвентарные и заводские номера, наличие драгоценных металлов и другие;

       ведется учет остаточной стоимости объекта на текущий учетный период;

       рассчитывается амортизация всех объектов инвентарного учета  и т.д.;

В разделе учет хозяйственных операций ведется учет операций с основными средствами (в числе операций с прочими объектами учета) в разрезе номеров счетов бюджетного учета, номенклатурных позиций, количества, стоимости и т.д.

В регистре учета  Остатки материальных ценностей хранятся сведения об остатках материальных ценностей на начало каждого учетного периода (месяца) в разрезе:

       счетов бюджетного учета;

       наименований (номенклатурных позиций);

       материально-ответственных лиц.

В регистре учета Остатки средств по счетам хранятся остатки средств на счетах бюджетного учета, в том числе и на счетах по учету основных средств и амортизации.

Регистры учета Оборотные ведомости по счетам и материальным ценностям
используются как средство оперативного контроля за движением средств и материальных ценностей в отчетном периоде. Это динамические регистры для формирования которых используется информация соответствующих разделов Остатки и Хозяйственные операции.

2.4. Инвентаризация объектов основных средств

Инвентаризация основных средств проводится в соответствии с правилами, установленными Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Списание результатов инвентаризации имущества, в частности основных средств, регулируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете», ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Целью инвентаризации является проверка фактического наличия объектов основных, средств в натуральном выражении по местам нахождения или эксплуатации. По действую­щим правилам инвентаризация основных средств должна проводиться не реже одного раза в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. Инвентаризация основных средств проводится:

       при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

       при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

       в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

       при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

       перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме объектов основных средств, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

       при ликвидации (переформировании) организации (перед составлением ликвидационного баланса);

       в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Организация вправе планировать дату инвентаризации и регламентировать порядок инвентаризации основных средств — это является объектом учетной политики. Для проведения инвентаризации руководитель организации назначает комиссию, в состав которой должны входить компетентные специалисты, занятые эксплуатацией основных средств. Наличие в комиссии главного бухгалтера является обязательным.

Инвентаризации предшествует ряд подготовительных мероприятий:

       бухгалтерией проверяется наличие и состояние инвентарных карточек (инвентарных книг) и других ведущихся в организации регистров аналитического учета;

       отделами главного механика, главного энергетика и другими эксплуатационными службами проверяется наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации, а также документации на основные средства, сданные и принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов принимаются меры к их оформлению и последующей систематизации.

При инвентаризации основных средств комиссия проводит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные характеристики. По инвентаризируемым зданиям, сооружениям и другим объектам недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности организации на указанные объекты. Это касается также земельных участков, водоемов и других объектов природных ресурсов, находящихся в собственности организации. Если инвентаризацией выявлены объекты, которые не были приняты к бухгалтерскому учету, а также объекты, по которым имеется документация, не соответствующая действительности, комиссия должна включить в инвентаризационную опись информацию о технико-экономических показателях указанных объектов. Например, по зданиям указывается их назначение, материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т. д.), год постройки и др. показатели, определяющие полезный срок эксплуатации. Неучтенные объекты, выявленные инвентаризацией в числе излишков, оцениваются по рыночным ценам, а их амортизация определяется в соответствии с техническим состоянием (физической изношенностью).

Основные средства вносятся в инвентаризационные описи по наименованиям в соот­ветствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, рекон­струкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось его основ­ное назначение, то он фиксируется в инвентаризационной описи под другим наименованием, соответствующим его новому назначению. При наличии неучтенных, но фактически име­ющихся полезных улучшений действующих основных средств (надстройка этажей, пристройка новых помещений, установление пожарной сигнализации и др.), комиссия по соответствующим документам определяет первоначальную стоимость указанных основных средств, скорректированную (увеличенную, уменьшенную) на стоимость указанных изменений, и в описи указывает уточненные данные.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в инвентаризационные описи с указанием номеров технических паспортов, выданных организацией-изготовителем, год выпуска, назначения, мощности и т. д.

Объекты основных средств, которые в момент инвентаризации находятся вне организации (морские, речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомобили, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т. п.), инвентаризируются до, момента временного их выбытия.

Основными задачами инвентаризации основных средств являются проверка:

       фактического наличия основных средств;

       законности и правильности операций поступления, перемещения и выбытия основных средств;

       определения первоначальной стоимости основных средств;

       их документального оформления;

       своевременности и правильности начисления амортизации и отнесения ее на себестоимость продукции (работ, услуг);

       определения остаточной стоимости основных средств;

       отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению основных средств.

При выявлении объектов основных средств, не пригодных к эксплуатации и не подлежащих восстановлению, комиссия составляет отдельную опись с указанием времени принятия объектов к бухгалтерскому учету, причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полная изношенность и т. п.). Недостача основных средств учитывается  по аналогии с разным выбытием основных средств. Остаточная стоимость недостающего объекта относится на счет виновного должностного лица (если таковое имеется), на чрезвычайные расходы (если инвентаризация проводилась после чрезвычайного обстоятельства), на операционные расходы, если виновное лицо не найдено либо суд отказал во взыскании с виновного лица. Одновременно с основными средствами, являющимися собственностью организации, проверяются основные средства, принятые на праве хозяйственного ведения, оперативного управления, ответственного хранения и аренды. В описях, составленных на каждого арендодателя, указывается его наименование и срок аренды. Составляются следующие бухгалтерские проводки по инвентаризации основных средств:

Дебет 01               Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — принят к бухгалтерскому учету объект, основных средств, выявленный как неучтенный в процессе инвентаризации (принимается  в оценке по рыночным ценам, и на принятую к учету стоимость увеличиваются внереализационные доходы организации);

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 - списана первоначальная стоимость недостающего объекта основных средств; Дебет 02

Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма накопленной амор­тизации недостающего объекта основных средств; Дебет 94

Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списан недостающий объект основных средств, выявленный при инвентаризации, на остаточную стоимость;

Дебет 73 Кредит 98, субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» — сумма разницы между остаточной и рыночной стоимостью (в соответствии с решением суда); Дебет 73, субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94 — сумма недостачи отнесена на счет виновного лица по остаточной стоимо­сти объекта;

Дебет 98, субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — сумма разницы между балансовой и рыноч­ной стоимостью отнесена на внереализационные доходы; Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 94—если отсутствует виновное лицо, недостача списывается в состав внереа­лизационных расходов.

Следует обращать внимание на качество оформления инвентаризационных описей. Встречаются случаи формального проведения инвентаризации, когда сведения об объектах (наличие и состояние) переносятся в инвентаризационные описи из инвентарных карточек или прошлогодних инвентари­зационных описей. Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации объекты основных средств, пришед­шие в негодность и подлежащие списанию, а также излишние и ненужные машины и оборудование, которые должны быть реализованы или переданы на баланс другого предприятия. Полно­ту инвентаризации устанавливают сопоставлением инвен­таризационных описей с показателями аналитического учета.

На основе изучения всех материалов инвентаризации, включая и отражение результатов инвентаризации основных средств на счетах бухгалтерского учета, дается заключение о качестве проведенной инвентаризации и предложения по ее улучшению. Для проверки качества инвентаризации целесо­образно провести выборочную инвентаризацию отдельных видов основных средств.

ГЛАВА 3. Аудит основных средств

3.1. Аудит поступления основных средств

Первоначальное формирование основных средств в организации происходят в зависимости от ее организационно – правовой формы. В акционерных обществах первоначальное поступление основных средств происходит за счет взносов учредителей. Другие коммерческие организации формируют основные средства за счет вкладов участников.

При поступлении объекта в эксплуатацию комиссией, назначаемой руководителем организации, оформля6ется акт (накладная) приемки – передачи основных средств (форма № ОС-1). По общему акту, которым оформляется приемка нескольких объектов, рекомендуется приходовать лишь хозяйственный инвентарь, инструменты, станки, если они однотипны, одинаковой стоимости, и приняты одновременно. К акту (накладной) приемки – передачи прилагается необходимая техническая документация (паспорта, спецификации, рабочие инструкции и т.п.).

Акт (накладная) приемки – передачи основных средств с сопроводительными документами передается в бухгалтерию организации. На основании акта бухгалтерия открывает инвентарную карточку учета основных средств (форма №ОС-6) или аналогичный ей регистр, составленный с помощью компьютера, где указывается инвентарный номер объекта и основные данные о нем: первоначальную или восстановительную стоимость, срок полезного использования, норму амортизационных отчислений, сумму износа на момент оприходования и др.

На арендованные в порядке текущей аренды и финансового лизинга основные средства инвентарные карточки не открываются. Для их аналитического учета используют копию карточки прилагаемой арендодателем (лизингодателем) к акту сдачи объекта основных средств в аренду (лизинг). При реконструкции, значительной достройке или дооборудовании объектов открывается новая карточка.

Для обеспечения сохранности инвентарные карточки каждого объекта регистрируются в специальных описях и хранятся в картотеке бухгалтерии, сгруппированные по отраслевым классификациям и амортизационным группам, а внутри этих групп – по местам эксплуатации и видам объектов.

В организациях с небольшим количеством объектов основных средств, а также, если они представляют собой сложные инвентарные объекты, имеют много крупных составных приспособлений и устройств, по объективный учет можно вести в инвентарных книгах. При использовании в учете компьютеров все необходимые сведения о наличии и движении основных средств получают на основе информационной базы банка данных в виде распечатки регистров, используемых для управления основными средствами.

Перемещение основных средств из одного структурного подразделения (цеха, отдела) организации в другие оформляют накладной на внутреннее перемещение. По данным накладных, подписанных получателем и сдатчиком, составляют группировочную ведомость учета движения основных средств внутри организации. Номера накладных записывают в карточку по новому местонахождению.

На основе инвентарных карточек на поступившие и выбывшие объекты бухгалтерия заполняет карточку учета движения основных средств по их видам и группам.

Учет наличия и движения основных средств, находящихся в собственности организации и принятых к бухгалтерскому учету, ведется на счете 01 «Основные средства». Здания, машины, оборудование арендованные учитывают на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Фактические затраты, связанных с приобретением основных средств, за исключением НДС и других возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета счетов.

Основные средства, приобретенные за плату, приходуются по цене покупки с добавлением расходов по доставке и установке (включая проценты за кредит, полученный за приобретение основных средств, регистрационные сборы, государственные пошлины, таможенные платежи, связанных с приобретением основных средств) до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Объекты, поступившие в результате строительства, в зависимости от способа его осуществления (подрядный, хозяйственный, путем долевого участия) приходуются по фактической или сметной стоимости.

Независимо от вида поступления принятия к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение их балансовой стоимости при доставке, дооборудовании и реконструкции отражаются записью:

Д-т счета 01 Основные средства

К-т счета 08 Вложения во внеоборотные активы

Предварительно отражаются перечисленные выше затраты  по приобретению (кредиторская задолженность и другие расходы) до их оплаты:

Д-т счет 08 Вложения во внеоборотные активы

К-т счет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками и др.;

А за тем их погашения:

Д-т счет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками и  др.

К-т счет 51 Расчетные счета

К-т  счет 52 Валютные счета.

В случаях, когда организация приобретает основные средства, не требующие установки и монтажа, достаточно записи

Д-т счет 01 Основные средства

К-т счет 08 Вложения во внеоборотные активы;

Увеличение стоимости объектов основных средств в балансе и погашение кредиторской задолженности в момент оплаты отражается записью:

Д-т Счета учетов расчетов

К-т счет 51 Расчетные счета.

Если основные средства приобретены за счет бюджетных ассигнований и других целевых источников финансирования или для выпуска продукции, освобожденной от уплаты налога на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении НДС включается в первоначальную стоимость объектов.

Оприходование основных средств, поступивших в виде вклада в совместную деятельность (по договору простого товарищества), отражается записью:

Д-т сч 01 Основные средства

К-т сч 58 Финансовые вложения

Субсчет 4 Вклады по договору простого товарищества.

Организация, получившая объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного или муниципального органа, отражает их стоимость при принятии на учет :

Д-т сч 01 Основные средства

К-т сч 91 Прочие доходы и расходы.

Бухгалтерии необходимо установить причину возникновения излишка и виновных в этом лиц.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств при их реконструкции, модернизации, достройке и дооборудовании отражается записью:

Д-т сч 01 Основные средства

К-т сч 08 Вложения во внеоборотные активы.

Если первоначальная стоимость изменяется при переоценке основных средств, величина дооценки или уценки стоимости соответствующих объектов учитывается на счете 01 «Основные средства» в корреспонденции со сч 83 «Добавочный капитал».

Книги и другие издания библиотечного фонда приходуют бухгалтерской записью:

Д-т сч 26 Общехозяйственные расходы

Д-т сч 44 Расходы на продажу

К-т сч 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками,

К-т сч 71 Расчеты с подотчетными лицами идр. - по номинальной стоимости приобретения и одновременно:

Д-т сч 01 Основные средства

К-т сч 83 Добавочный капитал.

3.2. Проверка правильности документального оформления и учета основных средств

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учётной документации.

Операциями по поступлению основных фондов являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, внутреннее перемещение.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителями организации. Для оформления приёмки комиссия составляет в одном экземпляре акт (накладную) приёмки-передачи основных фондов на каждый объект в отдельности (Приложение 1). Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

Акт о приеме–передаче основных средств состоит из трех разделов.

Первый раздел заполняется на основании данных передающей стороны. Для объектов основных средств, бывших в эксплуатации, в нем указываются дата ввода в эксплуатацию, фактический срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость объекта. В том случае, если объект основных средств приобретается через розничную сеть, этот раздел не заполняется.

Второй раздел заполняет организация – получатель основного средства только в своем экземпляре и указывает в нем первоначальную стоимость объекта, срок полезного использования, установленный организацией, способ начисления амортизации, норму амортизационных отчислений.

Третий раздел содержит краткую характеристику объекта основных средств.

В акте предусмотрен раздел для отражения данных об объекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций. Такие данные записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности, при этом на первой странице в раздел «Справочно» заносятся сведения об участниках долевой собственности с указанием их доли в праве общей собственности. Если стоимость приобретения объекта основных средств была выражена в иностранной валюте, в этом разделе указываются сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими в системе бухгалтерского учета.

После оформления акт приёмки-передачи основных средств передают в бухгалтерию организации. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи). На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств (форма № ОС-6)(Приложение 2), после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия.

              Акт утверждает руководитель организации.

              Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приёмке оборудования (Приложение 3). В акте указывают наименование оборудования, тип, марку, количество единиц, стоимость, дефекты. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами приёмной комиссии. В случае невозможности произвести качественную приёмку оборудования при его поступлении на склад акт о приёмке является предварительным, составленным по наружному осмотру.

              Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом приёмки-передачи оборудования в монтаж с указанием в нём монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах. Акт подписывают представители заказчика и монтажной организации и материально ответственное лицо, принявшее оборудование на хранение.

              На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытании оборудования, составляется акт о выявленных дефектах оборудования. В нём указывают по каждому наименованию оборудования выявленные дефекты и мероприятия или работы для устранения выявленных дефектов. Акт подписывают представители заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.

              Приёмку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом приёмки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. В акте указывают изменение в технической характеристике и первоначальной стоимости объекта, вызванное реконструкцией и модернизацией. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию осуществляет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах.

              Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха в другой, а также передачу из запаса в эксплуатацию оформляют накладной приёмки-передачи основных средств. Акт-накладную выписывает в двух экземплярах работник цеха сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, а второй остаётся у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств.

              Операции по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом на списание основных средств, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа – актом на списание автотранспортных средств.

              В актах на списание указывают техническое состояние и причину списания объекта, первоначальную стоимость, сумму амортизации, затраты на списание, стоимость материальных ценностей (запасных частей и т.п.), полученных от ликвидации объекта, результат от списания.

              Бухгалтерия заполняет карточку движения основных средств по их видам и группам на основе инвентарных карточек на поступившие и выбывшие объекты.

              При автоматизации учёта этот аналитический регистр заменяется ведомостью движения основных средств. Общий итог групповой карточки или ведомости необходимо сверить с оборотом по дебету и кредиту синтетического счёта основных средств.    

3.3. Оценка и переоценка основных средств

Основные средства в бухгалтерском учете оцениваются по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление признаются:

       Суммы, уплачиваемые организацией в соответствии с договором поставщику (продавцу).

       Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам.

       Консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.

       Таможенные пошлины.

       Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

       Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

       Прочие затраты, относящиеся к приобретению основных средств

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.[1]

Основные средства, кроме того, могут поступать в организацию другими способами, тогда первоначальной стоимостью признается:

       Внесенные учредителями (участниками) в счет их вкладов в уставный капитал – стоимость основных средств по акту приема-передачи;

       Полученных от других юридических и физических лиц безвозмездно – их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;

При определении рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, используются данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе и т.д.

Затраты по транспортировке безвозмездно переданных основных средств учитываются как затраты капитального характера и относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не должна изменяться в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев, установленных законодательством Российской федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), а именно: в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Восстановительная стоимость – это стоимость аналогичных объектов основных средств в действующих условиях воспроизводства (при сложившемся на сегодняшний день уровне рыночных цен, уровне научно-технического прогресса). Она складывается из тех же элементов, что и первоначальная стоимость.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретенных или возводимых в современных условиях.

Остаточная стоимость основных средств – это стоимость, оприходованных основных средств за минусом начисленной амортизации по ним.

Переоценка – периодическое уточнение восстановительной стоимости объектов основных средств, с целью проведения ее в соответствие с современным уровнем цен.

На основании Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 организация может на начало отчетного года переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости:

       путем индексации по документально подтвержденным рыночным ценам;

       путем индексации с применением индекса-дефлятора.

Результат от переоценки формируется на счетах бухгалтерского учета, а именно:

- увеличение стоимости основных средств на счет 83 «Добавочный капитал»;

- уценка на счет 84 «Нераспределенная прибыль"

Со вступлением в действие Федеральный закон № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» переоценка и определение рыночных цен основных средств осуществляется путем привлечения независимого оценщика, имеющего соответствующую лицензию.

Для целей переоценки определяется полная восстановительная стоимость, под которой понимается стоимость нового объекта в текущих рыночных ценах.

В соответствии с Законом РФ «Об оценочной деятельности в РФ» под рыночной стоимостью понимается наиболее вероятная цена данного объекта, по которой он может быть реализован на внутреннем рынке в условиях конкуренции.

Отношения с профессиональными оценщиками строятся на договорной основе, и расходы, связанные с оценкой относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Одновременно с переоценкой уточняется сумма накопленной амортизации. По принятой в бухгалтерском учете методике для корректировки используется коэффициент пересчета, равный отношению рыночной стоимости объекта к стоимости, по которой он отражается в бухгалтерском учете. Разница между суммой износа, начисленной к моменту переоценки, отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Дт 83 -Кт 02.

Сумма дооценки объекта, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие периоды и отнесенной на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», относится на этот же счет.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

Дт 84Кт 01;

Дт 02Кт 84- индексированная сумма амортизации.

Результаты переоценки отражаются в учете обособленно и не попадают ни в обороты декабря предыдущего года, ни в обороты января отчетного года.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации: Дт 83Кт 84.

3.4. Проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

На этом этапе хочу вернуться к моему практическому примеру. После определения неотъемлемого риска я сформировал выборку объектов основных средств. На данном этапе необходимо проверить правильность формирования их первоначальной стоимости. В табл. №1 приведена информация о формировании первоначальной стоимости по выбранным шести объектам. Данная информация взята из следующих документов: акты о приеме сдаче основных средств ОС-1, акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств ОС-3, акты инвентарных карточек учета объекта основных средств ОС-6, акт о приеме выполненных работ КС-2, справка о стоимости выполненных работ КС-3, договоров купли-продажи, накладных на поставку.

2

Табл. №1

2

Наименование, номер и дата документов, подтверждающего факт приобретения объекта:

1. Здание, МО, г. Наро-Фоминск, ул. Ефремова, д.3 

2. Нежилое помещение. г. Москва, ул. Фестивальная, д.50,стр.1

3. Земельный участок  МО г. Пересвет, Гагарина

Выше по тексту приведен пункт 2 договора №БН/КМ-8 от 17.08.2006 недвижимого имущества. Цена земельного участка соответствует первоначальной стоимости отраженной в учете. Но аудитор должен обратить внимание на следующее: во-первых, как мною было замечено выше, в первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налогов, подлежащих вычету (в данном случае речь идет об НДС); во-вторых, земельные участки не признаются объектами налогообложения.[2]

4. Низкотемпературная холодильная камера (1613кв.м)

Организация предоставила только договор на приобретение №58 от 12.01.04 на сумму 4 969 357 рублей.[3]

5. Наружные сети (газопровод)

Доп. соглашение к договору генподряда №22/06 от 22.06.06 между ООО "Копейка-Москва" и ООО "Креатив" от 20 октября 2006 г. Акт кс-2 от 15.12.2006. Стоимость по соглашению 1 358 524 рублей.

6. Многокомпр.хол.агр.VPP330-4130(c/компл.монт.матер)

Договор поставки №1 от 19.04.04, товарно-транспортная накладная №812 от 30.04.04 на сумму   750 034 руб.

3.5. Аудит начисления амортизации в бухгалтерском учете

В соответствии с ПБУ 6/01 (5) стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

       линейный;

       способ уменьшаемого остатка;

       способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

       способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов применяется к группе однородных объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств оп­ределяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке производится исходя:

       из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

       ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех планово предупредительных видов ремонта;

       нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев нахождения объекта на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и перевода его на консервацию на срок более трех месяцев.

По жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и др.), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций износ начисляется в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.[4]

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

       при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

       при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использова­ния этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ;

       при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта;

       при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продук­ции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Если по объектам недвижимости полностью закончены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объекты начали фактически эксплуатироваться, то по ним разрешается начислять амортизацию с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию (т.е. до принятия объекта к учету). После принятия объекта к бухгалтерскому учету уточняется ранее начисленная сумма амортизации. Допускается также принимать указанные объекты недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В отечественной практике до утверждения Положения по учету основных средств применялся в основном линейный способ начисления амортизации.

При использовании способа уменьшаемого остатка для списания амортизируемой стоимости объекта нужно остаточную стоимость объекта умножить на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования объекта, и коэффициент ускорения.

Способы уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования являются способами ускоренной амортизации.

При решении вопроса о введении ускоренной амортизации следует иметь в виду, что начисленная сумма амортизации влияет на величину себестоимости продукции и на прибыль.

На практике сумму амортизации за отчетный период определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

При поступлении в организацию основных средств, ранее бывших в эксплуатации, срок их полезного использования у нового собственника определяют вычитанием из срока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактической эксплуатации у прежнего собственника (письмо Минэкономики РФ от 29.12.99 г. № МВ-890/6-16).

При поступлении основных средств, по которым срок их службы истек, получатель такого объекта устанавливает новый срок его эксплуатации самостоятельно.

Затраты на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик вправе списать на расходы в момент принятия объектов в эксплуатацию.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 (если арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения — по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражаются. В составе выручки от продажи продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет или другие счета предприятия и списывают с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

Вновь возвращаюсь к примеру аудита ОАО «Копейка-Москва». На данном этапе хочу проверить правильность начисления амортизации в компании.

В учетной политике организации закреплен линейный способ начисления амортизации.

Из рассчитанной мной амортизации по выбранным объектам в табл. №2 видно, что ООО «Копейка-Москва» правильно начисляет амортизацию для целей бухгалтерского учета.

2

2

3.6. Проверка учета ремонта, модернизации и реконструкции основных средств

Виды ремонта основных средств и организация их учета.

На основании Положения о составе затрат, расходы на содержание и ремонт основных средств относятся к текущим затратам, и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на проведение модернизации, реконструкции объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью их постоянного поддержания в рабочем состоянии. Объем работ по текущему ремонту предусматривает смазку и регулировку отдельных узлов и деталей, замену некоторых из них новыми, но без разборки агрегата. Для других видов основных средств (зданий, сооружений и пр.) устанавливаются другие сроки и другой характер ремонта (побелка, покраска и пр.).

Средний ремонт по сложности и периодичности занимает промежуточное положение между текущим и капитальным ремонтом. Его назначение – продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

Под капитальным ремонтом понимается:

для оборудования и транспортных средств – полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;[5]

для зданий и сооружений – смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мотов и пр.).

Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд – заказ в трех экземплярах: один – цеху-исполнителю, второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля за выполнением ремонта, а третий – бухгалтерии для осуществления организации его аналитического учета.

Первичными документами при осуществлении работ на отдельные виды ремонта являются:

требования-накладные, выписываемые в двух экземплярах. Один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные материально ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных средств;

наряды на заработную плату ремонтным рабочим.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов, заработной платы – основной и дополнительной – ремонтных рабочих, начислений на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, которая разрабатывается организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Затраты на ремонт определяются организацией самостоятельно в зависимости от величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств[6].

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей объектов основных средств или отдельных конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств.

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов.

Согласно гл.25 НК ст.253 расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, являются расходами, связанными с производством и реализацией. Таким образом, затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Существует 3 варианта учета и финансирования ремонта основных средств.

1. Затраты на ремонт, отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения):

счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

счет 44 «Расходы на продажу».

Если на предприятии функционирует ремонтный цех, то затраты на ремонт основных средств могут аккумулироваться на счете 23 «Вспомогательные производства»:

Дт 23Кт 10,69,70…

Ежемесячно данная сумма затрат списывается по потребителям:

Дт 25,26,44Кт 23.

Если текущий ремонт осуществляется отдельными рабочими-ремонтниками, то затраты по ремонту списываются минуя счет 23:

Дт 25,26,44Кт 10,69,70…

Также ремонтные работы могут производится с помощью сторонних организаций.

При подрядном способе затраты по ремонту основных средств в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дт 25,26,44Кт 60стоимость выполненных работ без НДС;

Дт 19Кт 60сумма НДС;

Дт 60Кт 51оплачен счет подрядчика;

Дт 68Кт 19предъявлен к возмещению из бюджета НДС.

На малых предприятиях с небольшим удельным весом в имуществе основных средств с незначительной степенью износа затраты на ремонт при любом способе его выполнения могут относиться непосредственно в дебет счета 20 «Основное производство».

2. Для равномерного отнесения затрат в сезонных отраслях и на предприятиях с неравномерным проведением ремонта в течение года могут создаваться резервы на покрытие затрат по ремонту основных средств. Ремонтный фонд создается для финансирования особо сложных видов ремонта на ряд лет. Размер отчислений в данный фонд рассчитывает предприятие самостоятельно на несколько лет. Процент отчислений в него должен быть указан в учетной политике организации.[7]

Учет ремонтного фонда ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на отдельном субсчете «Резерв на ремонт основных средств». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту данного счета в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу:

Дт 23,26,44Кт 96.

Таким образом, фактические затраты по ремонту основных средств списываются за счет образованного резерва:

Дт 96Кт 23или

Дт 96Кт 10,69,70…- при выполнении ремонта хозяйственным способом.

При подрядном способе выполнения ремонтных работ:

Дт 96Кт 60стоимость работ без НДС;

Дт 19Кт 60сумма НДС.

В конце года производится инвентаризация резерва на ремонт основных средств. Излишне начисленная сумма сторнируется:Дт 25,26,44Кт 96;

При недостатке резерва производится его доначисление:Дт 25,26,44Кт 96.

По капитальному ремонту основных средств, переходящему на следующий год, резерв может остаться на 1 января следующего года. В следующем году просходит использование этого остатка. Неиспользованная сумма остатка резерва при завершении капитального ремонта присоединяется к финансовым результатам:

Дт 96Кт 91/1.

3. В случаях, когда организацией, не создается ремонтный фонд, фактические затраты на ремонт, производимые неравномерно в течение года, могут постепенно накапливаться по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита счетов учета расчетов (сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») или учета произведенных затрат (сч.10 «Материалы», сч.23 «Вспомогательные производства», сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.). После окончания ремонтных работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат:Дт 25,26,44Кт 97.

Ремонт основных средств непроизводственного назначения осуществляется за счет собственных источников организации и затраты по нему относятся в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет модернизации и реконструкции основных средств

Согласно п. 27 ПБУ 6/01 модернизация представляет собой улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств, например срока полезного использования, мощности, качества применения.

Исходя из этого, можно сказать, что модернизация оборудования - это частичное улучшение конструкции оборудования в целях увеличения производительности, облегчения условий труда и повышения качества продукции, изготавливаемой на нем.

По сравнению с реконструкцией модернизация характеризуется относительно меньшими капитальными вложениями и более короткими сроками реализации.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, то они увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Относительно такого способа восстановления функциональных свойств объектов основных средств, как реконструкция, можно сказать, что это понятие применяется к следующим объектам основных средств: зданиям, сооружениям и т.п.

Определение термина реконструкция приведено, например, в письме Госстроя России от 28.04.94 N 16-14/63 "О правильном толковании терминов "новое строительство", "капитальный ремонт", "реконструкция", "расширение"".

В соответствии с этим письмом реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей или его назначения.

При реконструкции действующих предприятий в соответствии с комплексным проектом может производиться перепланировка существующих производственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как правило, реконструкция действующих предприятий производится без расширения имеющихся зданий и без увеличения численности работающих.

Из анализа приведенных терминов и определений можно сделать вывод о том, что все виды ремонтов связаны с поддержанием основных средств в нормальном рабочем состоянии, восстановлением утраченной в процессе эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предупреждением от преждевременного выхода из строя. А модернизация и реконструкция связаны с изменением (улучшением) технико-экономических (нормативных) показателей эксплуатации оборудования.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня. Данное переустройство осуществляется по комплексному проекту на модернизацию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды[8].

При реконструкции действующих предприятий могут осуществляться следующие мероприятия[9]:

расширение отдельных зданий и сооружений в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;

строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и новой техники, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка на существующих производственных площадях дополнительного оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения. При этом допускается частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и т.д.) и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (компрессорных, котельных, кислородных станций и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений[10].

Таким образом, сумма фактических затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов (при подрядном способе) или учета произведенных затрат (при хозяйственном способе):

Дт 08/3Кт 60,76стоимость работ без НДС;

Дт 19Кт 60,76сумма НДС;

или

Дт 08/3Кт 10,69,70…илиДт 08/3Кт 23.

При принятии объекта основных средств к учету на основании акта приема-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов делается следующая запись:Дт 01Кт 08/3.

Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

3.7. Аудит выбытия основных средств

Под выбытием основных средств следует понимать списание их с баланса предприятия безвозмездной в результате передачи сторонним предприятиям и организациям, полной или частичной ликвидации и реализации, списания объектов, неправильно учтённых в составе основных средств.

Выбытие основных средств происходит в результате их:

- продажи (реализации) юридическому или физическому лицу;

- списание в случае морального и (или) физического износа;

- передачи в виде вклада в уставный капитал (вкладочный) капитал других организаций;

- списания основных средств при аварии, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи по договору мены;

- передачи по договору дарения;

- списание объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на них к арендатору;

- недостачи;

- по другим причинам.

Все виды передачи основных средств оформляются актом (накладной) приемки-передачи. В акте указываются балансовая стоимость объекта и сумма амортизации (износа) к моменту передачи. К акту прилагаются инвентарные карточки, о чем в их описи или в инвентарном списке делается соответствующая отметка. На основании актов и сопроводительных документов (паспортов, характеристик и т.д.) составляется группировочная ведомость (машинограмма), по итогам которой списывают балансовую стоимость и амортизацию основных средств так же, как и при продаже. Отражение операций по безвозмездной передаче объектов производится только после получения от организации-получателя извещения (авизо) об их оприходовании. До этого начисление амортизации по передаваемым основным средствам не прекращается. Расходы по демонтажу передаваемого оборудования отражают по дебету счета «Прочих доходов и расходов» к кредиту счетов, связанных с оплатой труда. В конечном итоге они учитываются в составе операционных расходов организации.

Ликвидацию основных средств производят по распоряжению руководителя организации. Обычно с баланса в порядке ликвидации списывают здания и сооружения, снесенные в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий и объектов, а также пришедшие в ветхое состояние, морально устаревшие и непригодные для дальнейшего использования оборудование, транспортные средства, инвентарь и инструменты, если их восстановление невозможно или экономически нецелесообразно и они не могут быть проданы.

Во всех этих случаях составляется акт на списание основных средств (форма № ОС-4) о частичном или полном списании основных средств (кроме автотранспортных), в котором указывают наименование объекта, год его выпуска или постройки, дату поступления в организацию и ввода в эксплуатацию, его инвентарный номер, местонахождение, балансовую стоимость, сумму начисленной амортизации, количество капитальных ремонтов. Здесь же приводят подробные сведения о техническом состоянии основных частей, деталей, конструктивных элементах объекта и обосновывают необходимость его ликвидации (износ, преждевременное выбытие  вследствие ненормальных условий эксплуатации, аварии и др.). для списания с баланса организации стоимости машин, оборудования, пришедших в негодность при аварии, к акту списания должна быть приложена копия акта об аварии с указанием ее причин и виновников.

Частичное списание объекта оформляется так же, как и полное. Например, при перемещении стационарного, установленного на фундаменте оборудования первоначальные затраты на монтаж, включая расходы на сооружение фундамента (если он не используется по своему назначению), должны быть списаны в уменьшение балансовой стоимости объекта.

В особом разделе акта приводится расчет результатов списания. При этом сопоставляют балансовую стоимость объектов и затраты по ликвидации – с одной стороны, сумму начисленной амортизации – с другой.

Детали, узлы и агрегаты демонтированного оборудования и другие материальные ценности, полученные в результате ликвидации основных средств, приходуют как запасные части, лом, утиль, материалы для ремонта и продажи по текущим рыночным ценам.

Объекты недвижимости после регистрации права собственности на них списываются главным образом в результате их продажи. Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме в виде одного документа, подписываемого сторонами. Как правило, договор нотариально удостоверяется.

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи также подлежит государственной регистрации. Право собственности у покупателя недвижимости возникает не с даты подписания договора сторонами, а с момента государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости. Это важно для начисления амортизации основных средств, налога на имущество и налогов, зависящих от объема продаж.

На стадии документального оформления операций по выбытию объекта недвижимости данные о его первоначальной или балансовой стоимости, величине амортизации или остаточной стоимости являются информационно-справочными. Они необходимы для отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении операций по продаже имущества у предприятия-продавца. Покупатель отражает операции по приобретению недвижимости на счете «Вложения во внеоборотные активы».

Обобщая операции по продаже и другие операции выбытия основных средств, можно сделать следующий вывод: финансовый результат по ним в основном должен определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью конкретного актива и признаваться в качестве операционного дохода или операционного расхода в отчете о прибылях и убытках (форма №2).

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов[11].

Списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто:

       по дебету счета учета списания (реализации) основных средств - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств и др.);

       по кредиту указанного счета - сумма начисленных амортизационных отчислений, сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к основным средствам[12].

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам[13].

Новый механизм отражения реализации и прочего выбытия имущества максимально приближен к формированию Отчета о прибылях и убытках, то есть теперь заполнение формы 2 полностью соответствует оборотам по счету 91. Совершенно четко видны и доходы (поступления) от выбытия объектов (платежи покупателей), и расходы - остаточная стоимость объектов, расходы на демонтаж, доставку покупателю и т.п.

Остаточная стоимость объекта может быть списана только на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (откуда она потом попадает на счет 99 "Прибыли и убытки"), но не на счета учета собственного капитала.

3.8. Аудит арендованных основных средств

Аренда - важнейший элемент рыночных отношений.

Согласно гражданскому законодательству Российской Федерации по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие объекты, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Законодательными актами Российской Федерации могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается, а также особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. В случае отсутствия этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Договор аренды на срок более года, а если одной из сторон договора является юридическое лицо - независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли - продажи такого имущества.

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором в аренду оформляется актом приема - передачи основных средств или накладной типовой формы.

После подписания сторонами названных документов и предоставления арендуемых объектов арендатору во владение или пользование обязательство по договору считается исполненным.

По договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этими объектами и необходима для их использования. В случае если земельный участок, на котором находится арендованное здание или сооружение, продается другому лицу, за арендатором этого здания или сооружения сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования на условиях, действовавших до продажи земельного участка.

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием.

Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.).

Предприятия должны осуществлять отдельный учет операций по договору аренды без права выкупа арендатором арендованного имущества и договору аренды с правом выкупа имущества. Из видов аренды без права выкупа имущества необходим обособленный учет аренды по договору проката имущества в силу особенностей его юридического статуса и предметного содержания объектов проката.

По договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не установлено договором или не вытекает из существа обязательств. Не допускаются сдача в субаренду имущества, предоставленного арендатору по договору проката, передача им своих прав и обязанностей по договору проката другому лицу, предоставление этого имущества в безвозмездное пользование, залог арендных прав и внесение их в качестве имущественного вклада в хозяйственные товарищества и общества или паевого взноса в производственные кооперативы.

Договоры аренды транспортных средств, зданий, сооружений и имущественных комплексов (предприятий) могут предусматривать как полный выкуп с переходом права собственности на указанное имущество к арендатору, так и возврат арендованного имущества по мере окончания срока договора. Указанные виды договоров объединяют перенос всех рисков по аренде на арендодателя; форму периодической оплаты за пользование активами; отражение в бухгалтерской отчетности в составе расходов начисленных или оплаченных арендных платежей, относящихся к отчетному периоду; стоимость имущества, сданного в аренду (остается активом в собственности арендодателя), а полученная (подлежащая получению) арендная плата отчетного периода учитывается в качестве статьи доходов.

Предприятие - арендатор учитывает полученные в оперативную аренду (без выкупа и получения права собственности на арендуемое имущество) основные средства не на балансовом, а на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке согласно договору аренды и акту приема - передачи (накладной). В этом случае по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" предприятие - арендатор принимает на учет полученные в аренду без права выкупа и перехода права собственности объекты основных средств в оценке по стоимости, указанной в договоре аренды, а по кредиту забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" списывает арендованные основные средства в связи с окончанием срока договора аренды в той же оценке, по какой были ранее приняты на учет основные средства.

В соответствии с законодательством Российской Федерации арендатор может с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив. Это и является отличием этого договора от договора проката имущества.

В этом случае к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Операции по субаренде учитываются по аналогии с самой арендой, то есть арендатор условно становится арендодателем по отношению к своим субарендаторам.

По договору аренды предприятия арендатор вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу при условии, что это не способствует снижению стоимости арендуемого предприятия и не нарушает других положений договора аренды предприятия. Указанный порядок применяется в отношении земли и других природных ресурсов, а также в иных случаях, предусмотренных законом.

По договору аренды имущества арендодатель и арендатор принимают на себя определенные обязательства по содержанию сданного в аренду и арендуемого имущества в состоянии, пригодном для эксплуатации и извлечения доходов. По согласованию сторон договора аренды имущества арендодатель выполняет капитальный ремонт переданного в аренду имущества независимо от вида оперативной аренды.

Затраты на капитальный и текущий ремонт, выполняемые сторонами договора аренды из собственных средств и за свой счет, учитываются в обычном порядке, то есть относятся в дебет счетов по учету затрат на производство (расходов на продажу) с кредита счетов по учету хозяйственных средств и обязательств.

В бухгалтерском учете затраты на выполненные и сданные работы по капитальному и текущему ремонту арендованных основных средств отражаются арендодателем (если арендодатель арендную плату отражает как доходы от обычной деятельности) и арендатором следующим образом:

Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" К-т 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

Если арендодатель и арендатор предусмотрели в учетной политике создание и использование резерва предстоящих расходов на ремонт, то произведенные фактические расходы по капитальному и текущему ремонту основных средств списываются в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт".

Если же по договору аренды предусмотрено, что работы по капитальному и текущему ремонту имущества, сданного (принятого) в аренду, осуществлены арендодателем, то стоимость указанных работ по ремонту основных средств, выполненных арендатором, является для арендатора доходом от выполненных работ. То же относится к арендодателю, если работы по ремонту арендованных основных средств выполнены им, но в соответствии с договором аренды это было обязанностью арендатора.

По договору аренды транспортных средств без экипажа арендатор обязан содержать арендованные транспортные средства (в том числе осуществлять текущий и капитальный ремонт) в рабочем состоянии. Арендатор осуществляет управление арендованным объектом транспортных средств и его эксплуатацию. Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор производит расходы на содержание арендованных транспортных средств, их страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы по их эксплуатации.

По договору аренды транспортных средств с экипажем, а также по договору проката арендодатель обязан проводить капитальный и текущий ремонт. В течение всего срока договора аренды арендодатель обязан поддерживать в надлежащем состоянии сданные в аренду транспортные средства и производить расходы по оплате услуг членов экипажа, их содержанию, а в отдельных случаях, предусмотренных договором аренды, - и по обязательному страхованию транспортных средств, и нести ответственность за ущерб, который может быть причинен им в связи с его эксплуатацией, что предусмотрено гражданским законодательством.

Арендодатель осуществляет списание сумм расходов, связанных с выполнением работ по договору аренды транспортных средств без членов экипажа, по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с кредитом счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

В случае прекращения договора аренды отдельных объектов основных средств арендатор обязан вернуть арендодателю его имущество в состоянии, в котором он получил от арендодателя это имущество, с учетом нормального износа или в том состоянии, которое обусловлено договором аренды.

Претензионные суммы в связи с неисполнением договора аренды учитываются у арендодателя на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". Операция по предъявлению арендодателем арендатору суммы неустойки в размере арендной платы в связи с нарушением арендатором сроков возврата арендованного имущества в связи с окончанием (прекращением) договора аренды отдельных объектов основных средств (счет - фактура принимается в этом случае в добровольном порядке) отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

В случае нанесения арендатором арендодателю убытков в связи с несвоевременным возвратом арендованных основных средств и при признании в добровольном порядке этого факта, арендодатель на основании счета - фактуры на сумму убытков, причиненных арендатором, отражает эту операцию в бухгалтерском учете по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

По гражданскому законодательству Российской Федерации арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, но при условии, что законом или иными правовыми актами, договором аренды не предусмотрено иное.

Взыскание арендатором с арендодателя стоимости капитального ремонта арендуемого им имущества (в том числе путем снижения суммы арендной платы, подлежащей уплате арендодателю) рассматривается в качестве дохода от выполнения работ, оказания услуг. В бухгалтерском учете арендатора подобная операция отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (по соответствующему субсчету) и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

В случае если арендатор снижает сумму арендной платы (производит зачет) на стоимость затрат по капитальному ремонту, выполненному в соответствии с договором аренды отдельных объектов основных средств за счет арендодателя, то он отражает в бухгалтерском учете операцию по зачету по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по прочим неторговым операциям", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По объектам основных средств, сданным в обычную аренду, арендодатель начисляет и списывает амортизационные отчисления с отражением на отдельном субсчете "Амортизация имущества, сданного в аренду" счета 02 "Амортизация основных средств".

Амортизация основных средств по договору аренды предприятия начисляется арендатором в порядке, предусмотренном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, учитывают амортизационные отчисления как по собственным, так и по арендованным основным средствам в обычном порядке, то есть с отражением в бухгалтерском учете по дебету соответствующих затрат и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Капитальные затраты в арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором ежемесячно в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.

3.9. Типичные ошибки при аудиторской проверке основных средств

1) Неверно устанавливается срок полезного использования для вновь приобретенных основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

При назначении срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете по основным средствам, входящим в какую-либо амортизационную группу, при установлении минимального срока назначается срок полезного использования, установленный в качестве максимального для предыдущей амортизационной группы. Так, например, при отнесении объекта основных средств к третьей амортизационной группе устанавливается срок полезного использования, равный 36 месяцам (вместо 37 месяцев).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в ред. от 18.11.2006), в третью группу включаются основные средства со сроком полезного использования свыше трех лет и до пяти лет включительно. Исходя из этого минимальный срок полезного использования по основным средствам, входящим в третью группу, равен 37 месяцам.

2) Неверный порядок учета имущества, приобретенного с целью передачи в аренду.

Организации, приобретая имущество для сдачи в аренду, учитывают его на счете 01 "Основные средства".

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

3) Проведение работ по ремонту объектов основных средств не оформляется актами о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Нередко при осуществлении различных ремонтных работ (капитальный, текущий) не составляются акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (унифицированная форма N ОС-3). Согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

После приемки отремонтированных объектов основных средств в инвентарную карточку (форма N ОС-6) должны вноситься записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта после проведения ремонта.

При отсутствии указанных актов возможны спорные ситуации с налоговыми органами в части правомерности признания расходов по ремонту основных средств в целях исчисления налога на прибыль.

4) Нарушение порядка принятия к учету безвозмездно полученных основных средств.

Организацией безвозмездно получено основное средство. В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного автомобиля она сразу включила в состав внереализационных доходов, сделав следующую бухгалтерскую запись: Дебет 08, Кредит 91.

Однако требования законодательства по этому вопросу следующие: в бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета первоначально стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Таким образом, записи на счетах бухгалтерского учета должны выглядеть следующим образом:

При получении основного средства:

Дебет 08, Кредит 98 - отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества;

Дебет 01, Кредит 08 - объект основного средства введен в эксплуатацию.

Начиная со следующего месяца за вводом в эксплуатацию ежемесячно оформляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 26, Кредит 02 - начислена амортизация по объекту основного средства;

Дебет 98, Кредит 91 - признан внереализационный доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Из-за различия в признании дохода в бухгалтерском и налоговом учете возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Разница появится на дату получения имущества, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 09, Кредит 68 - отражен отложенный налоговый актив.

Отложенный налоговый актив будет ежемесячно уменьшаться по мере признания дохода в бухгалтерском учете, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 68, Кредит 09 - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

Ошибки, выявленные в ходе проверки

1) Не соблюдается положение учетной политики об отражении основных средств менее 20 тыс. руб. в составе материально-производственных запасов.

Общество учитывает активы стоимостью до 20 тыс. руб. в составе основных средств.

Согласно п. 3.1 учетной политики Общества для целей бухгалтерского учета объекты, сроком службы более 12 месяцев, но стоимостью менее 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов на счетах учета материалов.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» активы, отвечающие критериям признания основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

В результате значение строки 120 «Основные средства» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» по состоянию на 31.12.2008 года завышено не менее чем на 9 139 822 руб., соответственно, показатель строки 210 «Запасы»  завышен на ту же сумму.

2) Стоимость основных средств завышена.

На балансе Общества отражен земельный участок: 1. Московская область, Сергиево-Посадский р-н, г. Пересвет, ул. Гагарина, д. 4а (кадастровый №: 50-05-0110108-0002).

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" установлен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

В соответствии с п.2 ст. 146 НК РФ объектами налогообложения не признаются  операции по реализации земельных участков (долей в них);

В результате значение строки 120 «Основные средства» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» по состоянию на 31.12.2008 года завышено не менее чем на 2 060 тыс. руб.

3. Для проверки не предоставлены первичные документы по дооборудованию низкотемпературной холодильной камеры (1613кв. м.) и ее монтажу.  (Аудитор не может выразить мнение о правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости некоторых объектов основных средств)

В собственности Общества находится низкотемпературная холодильная камера (1613кв. м.). В 2004 г. производился монтаж оборудования. В 2006 г. производилось дооборудование комплектом для камеры №6. Документы по монтажу и дооборудованию отсутствуют (не были предоставлены). Сумма по не предоставленным документам составила 2 552 тыс. руб.

В соответствии с ПБУ № 6/01 «Учет основных средств» для принятия к бухгалтерскому учету необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права собственности на объекты недвижимости.

Заключение

В данной выпускной квалификационной работе были рассмотрены основные правила и особенности бухгалтерского учета и аудита основных средств.

В первой главе проанализирована актуальность аудиторской деятельности в России. Приведены теоретические основы, разобраны понятия и задачи аудита.

Во второй и третьей главе работы был изучен теоретический материал, действующие в настоящее время нормативные акты в сфере бухгалтерского учета и аудита основных средств. Также был рассмотрен учет основных средств на конкретном предприятии (ООО «Копейка-Москва»), выявлены ошибки в учете, отражено их влияние на отчетность организации.

В работе, которую я  представил для рассмотрения, достаточно подробно говорилось о сущности  основных средств, приводилась их классификация. Рассмотрены особенности организации аналитического и синтетического учета движения объектов основных средств, определен порядок начисления амортизации.

Подробно я осветил вопросы, связанные с инвентаризацией и переоценкой основных средств.

Основные выводы по работе:

- Владельцу коммерческой организации важно не только самому знать истинное финансовое положение предприятия, но и суметь убедить в этом третьи лица, с которыми организация вступает в партнерские отношения. Поскольку в рыночной экономике интересы администрации организации и пользователей информации о его финансовом состоянии объективно не совпадают, такое доказательство может быть представлено только независимым экспертом, каковым выступает аудитор.

- Любая организация не может осуществлять свою деятельность без наличия основных средств. Основные средства представляют собой материально-вещественные ценности, используемые в производственном процессе и с течением времени переносящие свою стоимость на изготавливаемую продукцию.

-Основные средства любой промышленной организации являются ее главным производственным потенциалом, эффективность управления которым можно обеспечить лишь в том случае, если в организации правильно построен бухгалтерский учет этого имущества.

- В соответствии с современным определением аудита аудитор не должен подтверждать полную достоверность отчетности. Аудитор, высказывая свое мнение об ее достоверности, допускает, что отчетность может содержать допустимую ошибку, не превышающую уровень существенности.

Список использованной литературы

1.       Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005г. № 147н.

2.       п.5 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н

3.       Новиков Д.Ю. Дооборудование основных средств/Д.Ю. Новиков//Главбух.-2000.-N 5 С.23-31.

4.       Астахов В.П.Бухгалтерский (финансовый) учет/В.П. Астахов.-Ростов - на – Дону:Издательский центр «Март»,2004.-121с.

5.       Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. Под ред. С.А. Николаевой. изд.2-е перераб. и доп./С.А. Николаева, Г.А. Безрученко, Н.М. Андрианов и [др.]. – М.: «Аналитика-Пресс»,2005.–272с.

6.       Астахов В.П.Бухгалтерский (финансовый) учет/В.П. Астахов.–Ростов – на – Дону:Издательский центр «Март»,2004.– 98с.

7.       Сергеев И.В.Экономика предприятия:Учебное пособие для вузов/И.В. Сергеев.–2-е здание, перераб. и доп.–М.,2001.– 304с

8.       Бухгалтерский учет: Официальные материалы. Комментарии и консультации. № 19.-Москва,2000.– 64с

9.       п.30 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н

10.     п.102 Методических указаний…, утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 № 33н

11.   Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н

12.   Шеремет А.Д. Аудит: Учебник. 2-е издание/А.Д. Шеремет, В.П.Суйц.-М.: ИНФРА-М, 2000.-587с.

13.   Емельянов А.М. Общий аудит. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления: Учебное и практическое пособие/А.М. Емельянов.-М.: «Дело и Сервис», 1997.-251с.

14.   Бархатов А.П. Основные средства: бухгалтерский учет и аудит/А.П. Бархатов, О.А. Александров и [др.]. –М.: Издательство–торговая корпорация «Дашков и Ко», 2003. – 128 с.

15.   Мерзликина Е.М. Аудит: Учебник/Е.М. Мерзликина.: Инфра-М, 2007.-260с.

16.   Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. 4-е издание/Н.П. Кондраков,.-М.: Инфра-М, 2002.-108с.

2