Аудит учета операций с денежными средствами

Объектами аудита служат денежные средства и операции по расчетным, валютным и специальным счетам, открываемым организациями и индивидуальными предпринимателями в банках и других кредитных организациях (в том числе и небанковских) для хранения свободных денежных средств и осуществления безналичных расчетных операций.

К банковским операциям относятся:

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских  счетов физических и юридических  лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных  документов и кассовое обслуживание  физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты  в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

7) проведение операций с драгоценными  металлами и драгоценными камнями  в соответствии с законодательством  РФ;

8) выдача банковских гарантий;

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов;

10) оказание услуг, связанных с  установкой и эксплуатацией системы  «клиент - банк»;

11) кассовое обслуживание организаций и физических лиц.2

Помимо перечисленных выше банковских операций кредитная организация вправе совершать следующие сделки:

1) выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

2) приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

3) доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договорам с физическими и юридическими лицами;

4) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями;

5) предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

6) лизинговые операции;

7) оказание консультационных и информационных услуг.

Все банковские операции и другие сделки осуществляются в рублях, а при наличии соответствующей лицензии Банка России - и в иностранной валюте.

Правила совершения банковских операции, в том числе правила их материально-технического обеспечения, устанавливаются Банком России в соответствии с федеральными законами.

Информацию хозяйствующих субъектов, используемую при аудите и подлежащую проверке, можно подразделить на четыре группы:

• договорная и справочная информация;

• первичные документы (внутренние и внешние);

• регистры бухгалтерского учета;

• формы бухгалтерской отчетности.

К договорной информации относятся прежде всего договоры банковского счета, договоры банковского вклада и др.

К категории справочной информации относятся, в частности сведения руководства аудируемого лица об открытии, закрытии и наличии расчетных, валютных и специальных счетов в банках, уведомления, направляемые в налоговый орган по месту учета аудируемого лица, об открытии и закрытии соответствующих счетов.

К справочной информации относятся также уведомления налоговых инспекций, которые должны направляться хозяйствующими субъектами в десятидневный срок при открытии и закрытии счетов в банках.

Расчетные документы могут представляться на бумажном носителе или в электронном виде. Они содержат распоряжения:

• плательщика (клиента или банка) о списании денежных сумм со своего счета и перечислении их на счет получателя;

• получателя средств (взыскателя) на списание денежных сумм со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем) (табл. 1).

 

 

Таблица 1

Перечень документов, используемых для оформления  
операций движения денежных средств на расчетном счете

Безналичные расчеты	Наличные расчеты
• платежные поручения • аккредитивы • чеки (расчетные) • платежные требования  • инкассовые поручения	• объявление на взнос наличными • чек (денежный)

 

Выписка банка по счетам представляется кредитной организацией клиенту ежедневно (или в другие оговоренные сроки). В выписках банка по расчетным, валютным и специальным счетам фиксируются выполненные по счетам операции, указываются начальный и конечный остатки на расчетном счете и суммы по операциям поступления и списания денежных средств. К выписке прилагаются документы (копии документов), на основании которых банк зачисляет или списывает денежные средства с расчетного счета организации.

В выписках и относящихся к ним расчетных документах бухгалтером проставляются корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Проверенные и обработанные данные выписок с расчетного счета служат основанием для ведения регистров бухгалтерского учета.

Периодически, но не реже одного раза в год (на 31 декабря) банком и клиентом составляется акт сверки наличия денежных средств на счетах в банках.

К учетным регистрам по расчетным счетам относятся: журнал-ордер № 2, ведомость № 2; по валютным - журнал-ордер № 2/1, ведомость № 2/1; регистры по специальным счетам; Главная книга.

Кроме указанных учетных регистров для аудита наличия и движения денежных средств на счетах в банках требуются некоторые бухгалтерские регистры.

Отдельные статьи бухгалтерской отчетности по расчетным, валютным и специальным счетам характеризуют значения показателей бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств, о наличии денежных средств на счетах в банках. Остаток денежных средств на счетах в банках отражается в активе бухгалтерского баланса (раздел II «Оборотные активы») по соответствующей строке.

В составе годовой отчетности в «Отчете о движении денежных средств» (форма № 4) отражаются сведения о движении денежных средств на основании записей на счетах бухгалтерского учета: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета» и 57 «Переводы в пути».

Сведения о движении денежных средств отражаются в бухгалтерской отчетности нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте Российской Федерации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Планирование аудита осуществляется в соответствии с требованиями одноименного правила (стандарта) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» от 23 сентября 2002 г.

В плане аудита фиксируются состав выполняемых в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения. В содержании плана аудита денежных средств на счетах в банках следует выделить задачи аудита операций по расчетным, валютным и специальным счетам. В табл. 3.4 приведено извлечение из общего плана аудита в части проверки денежных средств на счетах в банках.

Для оценки аудиторского риска и аудиторской выборки осуществляется тестирование системы внутреннего контроля банковских операций в процессе опроса аудитором должностных лиц и исполнителей аудируемого лица либо путем самообследования персонала хозяйствующего субъекта с последующим контролем аудитором его результатов.

Состав включаемых в программу аудита денежных средств на счетах в банках аудиторских процедур, направленных по существу на получение аудиторских доказательств ошибок и искажений в бухгалтерском учете и в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также объемы аудиторской проверки определяются особенностями соответствующих операций по счетам в банках, предпосылками подготовки (критериями достоверности) статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, планируемыми уровнями существенности и аудиторского риска, методами аудита и другими факторами.

К предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» относятся: возникновение; существование прав и обязательств; полнота; стоимостная оценка; точность; представление и раскрытие информации. Наряду с указанными предпосылками следует назвать приемлемость (непротиворечивость) информации. Предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности в аудите используются, как правило, в качестве критериев достоверности бухгалтерской отчетности. Для проверки соблюдения критериев достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности используются различные методы контроля: нормативной проверки, подтверждения, прослеживания, арифметической проверки, опроса персонала и представителей третьей стороны, другие приемы аудита. Использование методов аудита для проверки элементарных аудиторских работ позволяет сформировать аудиторские процедуры в целях инспектирования записей, документов, активов и получения аудиторских доказательств достоверности статей отчетности, правильности ведения учета.

Процедуры аудита следует подразделить на общие, применимые для контроля всех видов операций по всем счетам в банках, и специальные по видам счетов и операций.

К общим процедурам относятся следующие.

1. Подтверждение наличия действующих счетов в банках.

2. Подтверждение сумм сальдо по счетам в банках (на расчетных; на валютных в России и за рубежом, на специальных счетах).

3. Арифметическая проверка итогов в выписках банков.

4. Встречная проверка (прослеживание) соответствия записей в выписках банков, приложенных к ним расчетных документах и документах, подтверждающих хозяйственные операции с денежными средствами (договорах, соглашениях и т.п.).

5. Нормативная проверка отражения операций с денежными средствами на счетах в банках на счетах бухгалтерского учета.

6. Нормативная проверка отражения операций с денежными средствами на счетах в банках в регистрах бухгалтерского учета.

7. Нормативная проверка раскрытия информации о наличии денежных средств на счетах в банках в бухгалтерской отчетности.3

8. Встречная проверка (прослеживание) и арифметическая проверка (пересчет) правильности отражения операций в первичных документах, на счетах, в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Подтверждение наличия действующих счетов в банках (процедура 1) осуществляется с использованием подготавливаемых по запросу аудиторов сведений о счетах в банках аудируемого лица, договоров банковского счета, уведомлений об открытии и закрытии счетов. Выполнение данной процедуры позволяет подтвердить критерии возникновения и существования, свидетельствующие о том, что в организации открыты и работают указанные в сведениях аудируемого лица банковские счета. Наличие договоров банковского счета дает возможность установить соблюдение критерия прав и обязательств и подтвердить принадлежность аудируемому лицу денежных средств на соответствующих счетах.

Подтверждение остатков денежных средств на счетах в банках (2), а также процедуры прослеживания и арифметической проверки (3, 4, 8) предназначены для проверки критериев полноты, точности представления и раскрытия, приемлемости (непротиворечивости) информации. Это означает, что все операции, подлежащие учету, отражены в регистрах бухгалтерского учета; все включенные в учетные регистры по счетам в банках сальдо в полном объеме перенесены в бухгалтерский баланс и в отчет о движении денежных средств в соответствии с правилами отражения рассматриваемых. активов в бухгалтерской отчетности; отсутствуют противоречия в информации выписки банка, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Для подтверждения сальдо по счетам в банках используются последние за отчетный период выписки из соответствующих счетов в банках, журналы-ордера № 2, 2/1, 3, 3/1, Главная книга и статьи остатков денежных средств в бухгалтерском балансе, акты сверки остатков денежных средств (при их наличии).

Процедуры нормативной проверки (5-7) направлены на подтверждение критериев представления и раскрытия информации в регистрах бухгалтерского учета (в ведомостях № 2 по дебету счета 51 «Расчетные счета»; № 2/1 по дебету счета 52 «Валютные счета»; № 3 по дебету счета 55 «Специальные счета в банках»; № 3/1 по дебету счета 55/1 «Специальные счета в иностранной валюте»; в журналах-ордерах по кредиту названных счетов; в Главной книге, в статьях бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.

Для встречной и арифметической проверки правильности отражения операций в первичных документах, на счетах, в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности дополнительно привлекаются ведомости по дебету счетов в банках, бухгалтерский баланс и отчет о движении денежных средств. Специальные процедуры аудита по видам счетов в банках и разновидностям операций по счетам связаны преимущественно с нормативной проверкой соблюдения правил выполнения соответствующих операций.

К специальным процедурам аудита движения денежных средств по расчетному счету следует отнести нормативную проверку состава и порядка использования аудируемым лицом форм расчетов. К специальным процедурам аудита операций движения денежных средств по расчетному счету относится встречная проверка полноты сдачи и зачисления на расчетный счет ле ных средств из кассы аудируемого лица, получения и принятия к учету денежных средств с расчетного счета в кассу организации,

Основные специальные процедуры аудита операций с иностранной валютой включают нормативную проверку:

1) наличия разрешений Банка России  на совершение операций, связанных с движением капитала;