Аудит учета основных средств

Аудит учета основных средств

 
Грачев Алексей Юрьевич, 
эксперт Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

В процессе производственной деятельности предприятий  большое значение имеют основные средства. Усиливается их влияние как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой данными субъектами отчетности. Можно утверждать, что основные средства становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита. Предлагаем вам ознакомиться с основными этапами аудита основных средств и рассмотреть ошибки, выявленные проверяющими лицами.

На современном  этапе развития экономики с основными  средствами связаны многие проблемы, в частности, это:

• классификация основных средств;
• эффективность использования;
• обоснованность консервации;
• осуществление действенного контроля по техническому состоянию данного вида активов;
• их реальная оценка в балансе;
• воспроизводство основных средств;
• арендные и залоговые операции, осуществляемые с основными средствами;
• сохранность и др.

Цель аудита основных средств

Целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации  методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным  актам, действующим в Российской Федерации. Иными словами, это выражение мнения о достоверности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности объектов основных средств¹.

Для достижения данной цели аудитор должен:

• оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации;
• определить методы проверки;
• разработать программу аудиторских процедур по существу.

Практика  показывает, что далеко не всегда аудиторские  проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. В частности, приводит к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора как в письменной информации руководству экономического субъекта, так и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор  должен выявить наличие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения  учета операций, связанных с движением  основных средств. Подробно изучить  порядок документального оформления фактов хозяйственной деятельности, связанных с объектами основных средств, утвержденные графики и схемы документооборота; рассмотреть применяемые формы учета; проверить наличие аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета. Чтобы посмотреть, надежны ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор проводит тестирование.

Этапы аудиторской проверки

Для детальной  проверки операций с основными средствами аудитору очень важно соблюсти определенную последовательность процедур. 
1. Осуществить оценку сохранности и наличия основных средств. При проведении аудита сохранности основных средств возникает необходимость проверки условий их хранения и эксплуатации, устанавливается список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, проверяется наличие договоров о материальной ответственности.

2. Произвести  проверку соблюдения условий  для отнесения имущества к  основным средствам. Для этого  изучаются состав и структура  основных средств по данным  регистров аналитического учета,  в том числе инвентарные карточки учета основных средств, ведомости и др. Дополнительно проверяется классификация данного вида активов², а также формирование инвентарных объектов. Эти аудиторские процедуры необходимы для выражения мнения о достоверности данных, отражаемых в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур: проверки документального оформления и учета, а также достоверности начисления амортизации основных средств.

3. Осуществить  проверку документального оформления  и учета основных средств. Первичные  документы, на основании которых  в учете отражаются операции, связанные с объектами основных средств, должны иметь правильное оформление³. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации⁴.

4. На  основании данных учета и первичных  учетных документов проверить  своевременность зачисления объектов  в состав основных средств  и правильность формирования первоначальной стоимости поименованных активов. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости⁵. Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5. Отследить  правильность начисления амортизации  основных средств для целей  бухгалтерского и налогового  учета. Способ начисления амортизации  должен быть закреплен в учетной  политике организации. Применение  выбранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистра бухгалтерского учета по начислению амортизации. При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется учетной политикой организации и решает ряд задач:

• осуществление анализа объектов амортизации;
• проверка правильности расчета норм амортизационных отчислений;
• анализ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;
• проведение оценки амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь отслеживается состав основных средств, по которым начисляется  амортизация. Затем путем пересчета  норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию, проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

6. Проверить  порядок оформления и отражения в учете операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога, а также операций по выбытию основных средств, которое имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях или стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, заключенных при приобретении права собственности на объекты капитальных вложений.

При изучении договора купли-продажи целесообразно:

• проверить, соблюдена ли простая письменная форма, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки, а также полноту и правильность заполнения реквизитов и наличие соответствующих печатей и подписей;
• проанализировать условия договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров, а также условия договора о моменте перехода права собственности.

В ходе экспертизы договора подряда аудитор  должен проанализировать условия договоров  в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения, поскольку при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада. В ходе проверки аудитору следует убедиться в правильности оформления документов, удостоверяющих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.

Обратите внимание: период получения экспертного документа  должен соответствовать дате принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом нужно проверить копии документов, свидетельствующих об уровне его квалификации и независимости.

7. Осуществить анализ  и обобщение результатов аудита. Описываемый этап аудита заключается  в проверке соблюдения установленного  порядка в учетной политике  организации в части проведения  инвентаризации. На основании данных  инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководства по результатам инвентаризации и бухгалтерских справок изучается своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

При оценке сохранности и проверке наличия  основных средств аудитор контролирует следующие моменты:

• имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;
• заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;
• организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;
• установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;
• имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;
• закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;
• проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

В процессе работы аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности  основных средств. Основное внимание уделяется качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяется соблюдение сроков подведения итогов, а также оценивается качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитору необходимо изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность их отражения в учете.

При этом проверяющему следует убедиться  в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки  проведения инвентаризаций. Порядок  проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда осуществить инвентаризацию обязательно⁶. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе проверки он может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в контрольном осмотре основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

Действия аудитора по окончании  проверки

Обнаружив расхождение между фактическим  наличием основных средств и учетными данными, аудитор анализирует причины отклонений. В результате составляется сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений. Ее данные служат информационной базой для осуществления последующих процедур. По итогам инвентаризации аудитор формирует информацию по собственным, арендованным и находящимся на особом хранении основным средствам. Инвентаризируя здания, сооружения и другую недвижимость, аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе проверки выявлены неучтенные объекты, аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Непригодные к эксплуатации предметы отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Аудитору  необходимо убедиться в следующем:

• все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют;
• права организации на основные средства не обременены;
• основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой;
• приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Основные ошибки, выявляемые при  аудите основных средств

Как видно  из практики аудиторских проверок, типичными ошибками, выявляемыми  при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются: 
 
1) неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах); 
2) оприходование некоторых основных средств без наличия свидетельства о регистрации права собственности; 
3) несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что ведет к недостоверному отражению основных средств на счетах учета; 
4) отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств; 
5) необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

При необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных  тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих  разделов учетной политики и пояснительной записки и т. д.) после оценки общей ситуации с основными средствами аудитору следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины вызывающих сомнение событий и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо также оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе ему придется выяснять, достаточно ли у организации таких активов, каковы их техническое состояние и пригодность для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяется соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность объектов выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного оборудования и т. д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего проверяющий пользуется внутренней информацией (документами, подтверждающими выполненный ремонт, отработанное время и др.). 
На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору нужно количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно охарактеризовать наличие и качество основных средств организации.

Обнаруженные  ошибки и нарушения аудитор анализирует  в соответствии с требованиями Федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно (обнаруженные ошибки сравниваются с уровнем существенности, установленным на стадии планирования) и качественно (в этом случае аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями).

Выявленные  в процессе аудита основных средств ошибки оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, поскольку приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

По результатам  осуществления процедур детальной  проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации отвечает этим требованиям. Когда же организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, тогда она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

В процессе аудита основных средств проверяющий  должен сочетать элементы финансового  и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. В заключение кропотливой работы аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его руководителю проверки совместно с рабочей документацией.

1)  п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ 
«Об аудиторской деятельности»

2)  Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 
«О классификации основных средств, включаемых  
в амортизационные группы»

3)  ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ  
«О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.)

4) Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7  
«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»

5)  п. 7, 8 Положения о бухгалтерском учете «Учет основных средств» (ПБУ 6/01),  
утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н

6)  п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности  
в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ  
от 29.07.1998 N 34н