Аудиторский риск

Виды и порядок определения  аудиторского риска отражены как  в Международном стандарте аудита МСА 400, так и в российском Федеральном  правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Риск аудитора (аудиторский  риск) означает вероятность наличия  в бухгалтерской отчетности экономического субъекта не выявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения  ее достоверности или вероятность  признания существенных искажений  в ней, в то время как на самом  деле такие искажения отсутствуют. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск означает риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения. 

Аудиторский риск — это  предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами. Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти  риски в ходе работы, оценивать  их и документировать результаты оценки.

Аудиторские организации  могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рис- ков количественных показателей (процентов или долей единицы). При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Неотъемлемый риск отражает подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. 

Неотъемлемый риск характеризует  степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных  операций и отчетности в целом  у проверяемого экономического субъекта. 

При разработке общего плана  аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской  отчетности. При разработке программы  аудита аудитору следует соотнести  проведенную оценку с существенными  сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок или  предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки  является высоким. 

Для проведения оценки неотъемлемого  риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение с тем, чтобы  учесть многочисленные факторы, например: 

на уровне бухгалтерской  отчетности - опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период, например неопытность руководства может повлиять на подготовку бухгалтерской отчетности аудируемого лица; 

необычное давление на руководство, например обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бухгалтерской отчетности, такие, как большое число банкротств предприятий в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности субъекта; 

характер бизнеса субъекта, например потенциальная возможность  технического устаревания его продукции  и услуг, сложность структуры  капитала, значимость связанных сторон, а также количество производственных площадей и их географическое распространение; 

факторы, влияющие на отрасль, к которой относится субъект, например состояние экономики и  условия конкуренции, отражением которых  являются финансовые тенденции и  показатели, а также изменения  в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные  для данной отрасли;

на уровне сальдо счета  и группы однотипных операций —  счета бухгалтерского учета, которые  могут быть подвержены искажениям, например статьи, требовавшие корректировки  в предыдущие периоды или связанные  с большой ролью субъективной оценки;  сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо счетов; 

подверженность активов  потерям или незаконному присвоению, например наиболее привлекательные и подвижные активы, такие, как денежные средства;

завершение необычных  и сложных операций, особенно в  конце или ближе к концу  отчетного периода; 

операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

При оценке неотъемлемого  риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при  этом он обязан убедиться в том, что  они справедливы и для проверяемого года.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо (остатков) счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. 

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и  системы внутреннего контроля экономического субъекта. 

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой  надежности соответствует низкий риск, низкой надежности — высокий риск.

Предварительная оценка риска  средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. 

После того как аудитором  поняты системы бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, необходимо провести предварительную оценку риска  средств контроля на уровне предпосылок  по каждому существенному сальдо счета или группе однотипных операций. 

По некоторым или всем предпосылкам риск средств контроля обычно оценивается аудитором как  высокий в том случае, когда  системы бухгалтерского учета и  внутреннего контроля субъекта не являются действенными, а оценка действенности  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля субъекта не является целесообразной. 

Предварительная оценка риска  средств контроля в отношении  предпосылки подготовки бухгалтерской  отчетности должна быть высокой, за исключением  случаев, когда аудитор может  указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего  контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать  или обнаруживать и исправлять существенные искажения, и планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

В рабочих документах аудита отражаются понимание и оценка риска  средств контроля. Аудитору необходимо изложить полученное понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля субъекта и оценку риска  средств контроля. В том случае, если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах. 

Существуют различные  методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего  контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности  или в сочетании друг с другом, включают повествовательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные  перечни и блок-схемы. Размер и  сложность структуры субъекта, а  также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и  объем документации. Как правило, чем сложнее система бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и чем объемнее аудиторские  процедуры, тем больше будет объем  документации аудитора.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений, а также работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

Некоторые процедуры, выполняемые  с целью получения понимания  систем учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения. 

Если аудитор приходит к выводу о том, что процедуры, выполняемые с целью понимания  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, предоставляют аудиторские доказательства, то он может использовать данные аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.

Тесты средств контроля включают:

• проверку документов, подтверждающих операции и другие события, чтобы получить аудиторские доказательства относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например наличие разрешения на проведение операции;
• направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют документальных свидетельств для аудита, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;
• повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены субъектом.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством  проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая  является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры  и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля. 

В процессе получения аудиторских  доказательств относительно эффективного применения средств внутреннего  контроля аудитор принимает во внимание способ их применения, последовательность их применения в течение периода, а также то, кем они применялись. Тем не менее понятие действенного применения признает возможность появления отклонений. Отклонения от предписанных средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе ключевых сотрудников, значительные сезонные колебания в объеме операций и человеческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор делает специальные запросы в отношении данных аспектов, в частности в отношении периодичности изменений в составе сотрудников, выполняющих ключевые функции внутреннего контроля. После этого аудитору необходимо убедиться в том, что тесты средств контроля надлежащим образом охватывают период, в течение которого произошли изменения или колебания.

В среде компьютерных информационных систем цели тестов средств контроля остаются теми же, что и в обычной среде, где все выполняется вручную; однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены. Аудитор может посчитать необходимым или предпочесть использование методов аудита с помощью компьютеров. Использование подобных методов, например инструментов по исследованию электронных файлов, может быть уместным в том случае, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют видимого доказательства, документально подтверждающего применение средств внутреннего контроля, которые запрограммированы в компьютерной системе бухгалтерского учета.

Основываясь на результатах  тестов средств контроля, аудитор  должен определить, были ли разработаны  или применялись ли средства внутреннего  контроля так, как предполагалось при  предварительной оценке риска средств  контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод  о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается  в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего  контроля в течение всего периода. Если в разное время в течение  периода применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, аудитору следует рассмотреть  каждое из них в отдельности. Прекращение  применения средств контроля в определенный момент периода требует отдельного анализа характера, временных рамок  и объема аудиторских процедур, необходимых  в отношении операций и других событий данного периода.