Бухгалтерский учет: исторический аспект

Начало современному учету было положено в Лидии - родине легендарного Креза (выражение «богат как Крез» до сих пор обозначает несметное богатство). Оживленная торговля между полисами вызвала у торговцев необходимость при переезде менять одни деньги на другие (другой системы и курса). Это обстоятельство породило банки и банкиров. Сначала появились простые менялы. Они имели свои столы (по-гречески «трапезы») в самом людном месте, проверяли монеты и обменивали их по определенному курсу за плату (аллагэ). Их так и называли — трапезитами (буквально «человек за столом»). Трапезы впервые упоминаются в литературе в 520 г. до н.э. В Афинах в IV в. до н.э. насчитывалось 23 трапезита, а по всей Греции известно 33 полиса, где имелись трапезы.

Проверка  монет требовала высокой квалификации. Надлежало знать содержание металла  в монетах, их курс в отдельных  полисах, определять степень износа денег и их подлинность. Свободные  граждане Греции считали недостойным  заниматься коммерцией, предпочитая  ей искусство, философию, политику, спорт. Поэтому банкирами становились  выходцы из рабов. Наиболее талантливые  из них, обогатившие хозяина и  нажившие капитал, покупали свободу  и получали статус метека. Так называли бывших рабов и чужестранцев. Имена  метеков вносились в специальные  списки. Они платили особый налог - матекион, и, кроме него, еще один, чисто символический, в три обола (обол - мелкая монета), как свидетельство рабского происхождения. Кроме того, метеки финансировали военные расходы. При неуплате налогов метеков сажали в тюрьму, а после конфискации имущества продавали в рабство. Только в исключительных случаях (при большом богатстве или за особые заслуги) метеки могли стать полноправными гражданами. В ходе обмена метеки-трапезиты быстро накопили свободные денежные средства и к концу века создали банки - трапезы.

Деятельность  банков - трапез включала операции по вкладам, выдачу кредитов, поручительство и  традиционный обмен и размен денег. Самыми сложными операциями считались кредитные, для которых требовалось определить рыночную стоимость залога, оценить риск по части возврата ссуды, установить приемлемую ставку процента по ссуде. Объект залога мог быть любым, например, судно с грузом или даже целый город. Процентная ставка по ссуде не регулировалась и не ограничивалась, доходя до 12%. Доход банка составлял 20 - 40% от вложенного капитала. Крупные обороты предпочитались мелким.

К основным достижениям в банковской бухгалтерии  можно отнести учет безналичных  расчетов, т.е. перевод средств клиентов по их счетам. Взнос или перевод оформлялись «платежными поручениями», которые назывались «диаграфе». При выдаче денег применялся такой же порядок, но мог использоваться и «симбол» - кольцо-печатка владельца вклада, разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. Вклад переводили или получали, предъявляя «диаграфе» или «симбол». Текущий учет безналичных расчетов включал в себя запись имени вкладчика, суммы вклада, третьих лиц (получателя, поручителя). Остается загадкой технология бухгалтерских записей. Банкиры вели их сами. Им пришлось заново изобретать бухгалтерские приемы. На Востоке (Древний Египет, Шумер, Вавилония) уже несколько лет умело пользовались приходно-расходными счетами. Но эти цивилизации к тому времени погибали, а трудности коммуникации делали изобретения в бухгалтерии уникальными.

В дошедших до наших дней письменных источниках упоминается древнегреческий способ вычеркивания записанной ранее информации (корректурный способ). Так, например, учитывали  долги по налогам и их погашение. Слово «вычеркивать» в смысле «аннулировать» долги используется до сих пор в ряде европейских  языков.

Во время  раскопок в Саккаре (на месте Мемфиса – столицы древнего Египта в XXVIII - XXIII вв. до н. э.) нашли счет, написанный по-гречески на куске ткани и относящийся к IV в. до н. э. В нем зафиксированы расходы группы греков, которые путешествовали по Египту. В счете дан перечень затрат с указанием объекта платежа и сумм, а также использован термин «имеет». О применении этого термина уже во II в. до н. э. свидетельствует банковская приходно-расходная книга эллинистического Египта (после завоевания его греками). Он употреблялся в значении «остаток вклада» клиента в банке.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В Древнем Риме банковский учет включал  два вида записей - в книге банкира  со счетами клиентов и в приходно-расходной  книге денежных средств. Приходно-расходный  учет к этому времени уже существовал  не одно тысячелетие. А вот счета  клиентов «рацио» с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Дебет переводится - «он должен», а кредит - «он имеет». Сами клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «затмило» приходно-расходные счета.

Деньги как  объект учета сливаются с учетом расчетов.

Благодаря грекам в Египте, а затем в Древнем  Риме появились банки и связанная  с ними терминология. Латинское слово  «кредит» стало бухгалтерским термином, обозначающим понятие «иметь», «имеет». От Рима он перешел в средневековую  Италию, от нее - в Европу, затем - в  другие страны, а во время Петра I - и в Россию. Древнегреческий  банковский термин пережил два с  лишним тысячелетия.

Найденные документы  эллинистического Египта свидетельствуют  о том, что суммы в счетах размещались  строго по ранжиру в одной колонке  справа. Сам же счет имея архаический вид, так как отсутствовали приходно-расходный формуляр и табличная форма. На нем отражались только суммы, зачисленные на счет клиента, и показывался остаток денежных средств. Последующая эволюция банковской бухгалтерии в Древнем Риме придала ей более законченный вид. Мощным толчком для ее развития послужило юридическое регулирование финансовых расчетов и учетной практики. Поскольку в Древней Греции отсутствовали соответствующие правовые нормы, то потребовать от банкиров через суд ознакомиться с документами не имели права ни клиент, ни поручитель. Юридически не были защищены и банкиры, так как договоры с лицами, берущими кредит, не заключались письменно. Правовая регламентация бухгалтерских записей появилась вследствие трудности определения правоты истца и ответчика. В Древнем Риме предоставление в суд приходно-расходной банковской книги стало юридической нормой. Свидетельства о более поздней деятельности банков прямо говорят о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. Банки  и деньги они заимствовали у греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной. Акцент смещался с первичных  документов на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три  основных регистра: Adversaria, Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. В первой книге ежедневно записывались факты хозяйственной жизни. В дальнейшем она получит название памятной, или Мемориал. Кодексы предназначались для систематической записи. В одном из них отражались счета денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе, а в другом - все материально-вещественные счета (зерна, масла, вина, скота и т.д.) в натуральных единицах измерения. По счетам кодексов выводилось сальдо.

Большинство исследователей придерживается мнения, что записи в регистрах имели  двусторонний характер. Приход записывался  слева, а расход - справа. При регистрации  долгов использовались такие термины, как "дебет" и "кредит". Каждый факт хозяйственной жизни отражался  как бухгалтерская проводка: "от - к (кому)". Однако данные бухгалтерские проводки показывали только движение денежных средств по кассе и расчеты с дебиторами и кредиторами.

Со временем, когда и Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу. Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Использование счетов для регистрации изменения  хозяйственных средств и отражения  расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских  записей привели к возникновению, так называемой, " простой" бухгалтерии. Она представляла систему сплошного  и систематического наблюдения за ходом  хозяйственного процесса. Простая бухгалтерия  позволила создать единую систему  учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты. Но эта система имела и существенные отрицательные моменты: в учете отсутствовало зеркальное отражение, изначально в него проникло слишком много условностей и допущений; он носил четко регистрационный характер; не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов; не применялись учетные средства для определения цели хозяйства - суммы прибыли; отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

24 августа  476 г. - дата низложения последнего императора Римской империи Ромула Августа. Согласно историческому календарю античный мир кончился и началось средневековье. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Записи тех времен, как и в древнем мире, переполнены грамматическими и арифметическими ошибками. В основе действий людей лежал принцип приблизительности: они делили явления на большие или малые, определяя, что больше и что меньше без арифметической точности. Учетный консерватизм господствовал веками. Когда Фибоначчи в 1202 г. н. э. ввел арабские цифры и заменил аддитивную (т.е. прибавительную) римскую систему счисления позиционной десятичной, то понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С их распространением на смену принципу приблизительности приходит принцип точности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных  записей способствовала концепция  римского права и возникновение  торгового (хозяйственного) права. Во втором тысячелетии купцами стали создаваться  посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям. Например, правила, принятые в XIII в. в  Барселоне для средиземноморских  купцов, гласили, что хозяйственные  операции записываются в хронологическом  порядке, пропусков в бухгалтерских  книгах между записями не должно быть, каждая операция подтверждается документально и числа записываются в буквенной форме, чтобы избежать подделок. В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия. Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее. Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу дебет - кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств. Продолжающийся рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, даже такими значимыми, как прибыль. В этот период больше оперировали потребительскими, нежели финансовыми категориями.

Учет кассовых операций требовал соответствующего контроля, вследствие чего он сводился к разделению: операции параллельно отражали два  бухгалтера, а ключи от сундуков, в которых хранились деньги, находились у кассира, бухгалтера и посредника (лица, которому вручали ключ перед  вскрытием кассы). Например, в Новой  Испании (1531 г.) сундук-касса имел три  замка и вскрывался только в присутствии  трех лиц, каждое из которых имело  ключ только от одного замка. В кассе  хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа  пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. В первой части книги  записывались приходные, во второй —  расходные операции. Копия этой книги  велась в бухгалтерии, и один раз  в шесть месяцев записи обеих  книг сверялись.

В эпоху Возрождения  простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках появляются и  изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться  новые комбинации, подсказанные опытом или указаниями ученых.

Эти формы, созданные  трудами и усилиями многих поколений, стремившихся к разумному ведению  учета имущества и порядку, впервые  нашли применение у итальянских  купцов, так как Италия в то время  была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия - книгопечатание, благодаря чему то, что считалось достоянием немногих, стало доступно всем. Переходом к  новому этапу учета послужило  возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.

В 1494 г. систему  двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи - Лука Пачоли в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Несколько позже система получит название «староитальянской». Великий немецкий поэт Гете называл двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений человеческого разума». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал, что «двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона».

В своем трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг - мемориала (памятной книги), журнала. Главной книги, копировальной книги для копий писем и инвентарной книги, включающей подробный перечень имущества собственника, описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить безусловно целесообразную систему счетов и книг.

Лука Пачоли вошел в историю математики и бухгалтерского учета прежде всего как человек, открывший широкому кругу читателей основы двойной записи. В настоящее время все историки науки сходятся во мнении, что двойная запись в бухгалтерском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Один из самых великих бухгалтеров - ученый Фабио Беста (1845 - 1923) объявил, что «Трактат о счетах и записях» написан одним из преподавателей коммерческой школы в Венеции и только вставлен Пачоли в текст «Суммы». Согласно другой версии «Сумма» - это на три четверти пересказ книги Фибоначчи (1170 - 1228). Однако у Фибоначчи ничего не говорится о бухгалтерии.

Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой  описывалась система двойной  записи - книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г., но напечатанная только в 1573 г. Поэтому книга Луки Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета. И поскольку в книге, к тому же, рассматривались и обобщались все достижения в области математики того времени, то современники вполне заслуженно называли ее «суммой знаний». Об этом говорит и эпиграф к книге: «То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице. Лука нашел для тебя, друг и читатель». Кроме того, она написана не на обязательном для научных работ того времени латинском, а на итальянском языке, доступном массовому читателю. Таким образом. Лука Пачоли проложил дорогу для последующих поколений, задача, которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения. Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство не может развиваться, так как учет - это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.