Бухгалтерский учет как наука

     От  имени владыки-фараона им управляли  чиновники-писцы. Именно они составляли могущественную бюрократическую иерархию. Не зря говорит, что число писцов равно числу звезд на небе. Однако среди чиновников писцов особо не уважали. Начальник -старший чиновник, часто презирал чиновника младшего.

     Египет  был много веков процветающим и могущественным государством.

     Обычно  считается, что самое главное  для процветания страны - рост производства. Опыт Египта убеждает, что это не совсем так. Огромная страна была многие десятилетия занята преимущественно производством — строили пирамиды. И когда начали возводить самую большую пирамиду — Хеопса, то только подведение дороги от каменоломен до места строительства заняло десять лет, а сама стройка длилась двадцать лет.

     Стройка носила всенародный характер: каждые три месяца работала мобилизованная смена рабочих в сто тысяч  человек. Успех был потрясающим: пирамида состоит из 2 300 000 каменных глыб, каждая из которых весит 2,5 т. Высота пирамиды — 146,6 м. (Для сравнения — Исаакиевский собор в Санкт-Петербурге -- 101 м). Геродот утверждал, что на ней был выбит отчет о том, сколько рабочие во время строительства съели редьки, лука и чеснока (не самая питательная пища). Общая стоимость питания за время строительства составила 1500 талантов (40 т) серебра. Пирамида Хеопса была самой крупной, а сколько еще пирамид построил Египет. Он производил и производил, но без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю. (Однако, следует отметить, что теперь Египет получает деньги от туристов.)

     Эти стройки не несли экономического эффекта, и общество постиг экономический  крах. Ибо успех общества зависит  не от производства (строительства) материальных ценностей, а от получения прибыли. Пирамиды проедали материальные и трудовые ресурсы общества и стали одной из причин гибели великой цивилизации.

     Очевидно, что цели такого учета превышали  средства для их достижения, контроль держался на страхе, и когда страх  пропадал, воровство усиливалось  и общество гибло. 

     Месопотамия 

     Если  Египет был родиной «счетоводства  на свободных листах», то Вавилония  стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной  глины в виде пластинок, или, как  их называют, таблеток, размеры которых  колебались от 2 см до массивных плит 30x40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.

     Если документы, найденные в Египте, позволяют сделать вывод, что хронологическая запись появилась раньше систематической, то документы Вавилонии противоречивы. С одной стороны, в «журнале» одного из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи, с другой — находим систематическую запись в материальном учете: это учет на таблетках (карточках), открываемых на каждое наименование ценностей. На одной стороне таблетки фиксировалось количество принимаемых ценностей, число и объем поступлений, а на обороте записывался итог.

     Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:

1. количество и вид полученных предметов;
2. имя лица, от которого они поступили;
3. имя получателя;
4. дата.

     Любопытно, что вместо подписи участники  сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в гроб после смерти владельца.

     Более поздние документы показывают, что  в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика нормирования выработки в зависимости от вида работы и квалификации, пола и возраста работника. Из документов также видно, что работник имел три дня отдыха в месяц.

     Учет  материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с зарождением синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» — «Зерновые», соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница». «Рис» и т.п.

     Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился  кирпич. Вначале он учитывался поштучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности использовалось понятие «средний кирпич».

     Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете - Законы Хаммурапи (1790 — 1752 гг. до н.э.), которые предписывали: купцам — ведение самостоятельного учета, храмам — государственное счетоводство. 

     Греция 

     Учет  в Греции велся преимущественно  на дощечках, выбеленных гипсом: иногда применялся папирус, но он был очень  дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее — как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах), и, наконец, в функции меры стоимости - они стали измерять весь инвентарь. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

     В части имущества (инвентаря) интересны  соображения об учете материальной ответственности. Греки рассматривали  воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или предоставить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он должен и позаботиться о доказательствах достоверности.

     Текущий учет осуществлялся в виде хронологической  записи.

     Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция. Рекапитуляция означает систематическую разноску всех хронологических записей. В учете того времени употребляется не только термин рекапитуляция, но и выборка. Это не синонимы. Выборка означат — разноску только по одному или нескольким признакам, например по клиентам

     В Афинах финансовый контроль находился  в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов  и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого  и недвижимого имущества. В Спарте получила развитие коллация. Известен случай, когда был отправлен агент с мешками денег в армию. Соблазненный агент срезал печати, отсыпал часть денег и спрятал их по дороге. Вновь восстановил печать и сдал деньги по назначению. Кассир, принимая деньги, сравнил их с «ордером», присланным специальным гонцом, и установил недостачу. Агент должен был отдать украденное, иначе его забили бы до смерти.

     В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

     Хранение  денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный  кувшин, которому присваивался буквенный  индекс. На конкретные расходы можно  было брать деньги только из строго определенного кувшина.

     И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы  находился у одного чиновника, а  ключ от помещения, где хранилась  документация, — у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.

     Представляет  интерес и учет налогов. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи.

     Отчеты  представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале  требовалось, чтобы государственные  чиновники составляли по первичным  документам параллельный отчет и  сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись на народном собрании, а также в оградах храмов, вдоль дорог.

     Из  частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя липа, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Гсть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборки записей по этому клиенту из двух журналов (один для приходных и другой для расходных операций).

     Трудно  представить, как именно обобщалось хозяйственное положение, но то, что то имело место, мы можем заключить из речей Демосфена. Так. из речи против Афеба мы узнаем об активах мастерской рабовладельца:

     Таблица 1

1. Движимое имущество 3 таланта 56мин*,           или 29%
2. Рабы (52 человека) 2 таланта 50 мин, или 22%
3. Драгоценности разного рода 3 тапанта или 25%
4. Сырье для производства 2 таланта 30 мин, или 20%
5. Дом —30 мин, или 4%>

      Итого 12 талантов 46 мин,       или 100% 

     * I талант = 60 минам = 25,5 кг; мина = 425 г.

      Существенно, что величайшие философы Греции уделяли  внимание учету. Из написанного ими  отметим, что Аристотель в «Политике» четко разграничивал учетные  и контрольные функции, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него. 

     Эллинизм 

     Эллинизм - это история государств, завоеванных  Александром Македонским. От эллинистического периода до наших дней сохранилось достаточное число документов, позволяющих представить цели и технику учета того времени. Цели учета сводились к:

     1) выявлению общего положения хозяйства,  что предполагало организацию  систематического учета запасов  материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности;

     2) исчислению хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предопределило появление первых приемов экономического анализа и

     3) обеспечению сохранности собственности.

     Учет  был специализирован по отраслям хозяйства: учет земледелия, животноводства, виноградарства и т.д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни надо было оформить документом. Учетные регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.

     Наибольшее  число записей содержали такие  счета как центральный денежный (касса), и «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные товары. строительные материалы и т.д.).

     В основу классификации счетов был  положен принцип общности происхождения  предмета, например, импортный хлеб, учитывался не на счете «Хлеб», а на специальном счете.

     К личным счетам относили счета должников, которые велись как настоящие  контокоррентные счета с указанием  долга и его погашения. В связи  с распространением наемного труда  получили развитие лицевые счета, на которых часто отражалась натуральная оплата. В числе лицевых счетов был и счет собственника, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении.