Бухгалтерский учет нематериальных активов

04-2 «Деловая репутация»;

04-3 «Прочие объекты».

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

Основные виды поступления  нематериальных активов:

• приобретение;
• создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;
• приобретение на условиях обмена;
• поступление в счет вклада в уставный капитал организации;
• безвозмездное поступление;
• поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов  относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.

Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).

Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, отражаются на счете 08.

При этом задолженность  учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

1. Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» 
   Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»       

2. Дебет счета 04 «Нематериальные активы»    
   Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, учитываются по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов организации.

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются  по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения нематериальных активов (для производственных нужд, непроизводственных нужд и др.), вида организаций (сельскохозяйственные и малые организации, фермерские хозяйства).

Вместе с тем следует  иметь в виду, что в соответствии с Налоговым кодексом НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19, субсчет  «НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По безвозмездно поступившим  нематериальным активам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость поступивших активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.

 

2.3. Аналитический учет нематериальных активов

 

Аналитический учёт нематериальных активов осуществляют в Карточке учета нематериальных активов (форма №НМА-1) [прил. 3]. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне  карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации).

На оборотной стороне  карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

 

2.4. Переоценка  нематериальных активов

 

Впервые в российском бухгалтерском учете допускается  переоценка и обесценение НМА (п. 16 ПБУ 14/2007). Теперь  компания (коммерческая организация, некоммерческим организациям переоценивать активы запрещено) может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости (п. 17 ПБУ 14/2007). Она определяется исключительно по данным активного рынка.  Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Если фирма примет решение переоценивать нематериальные активы, то это необходимо закрепить в учетной политике по бухгалтерскому учету, а также следует  учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Еще одной особенностью переоценки НМА является требование ПБУ 14/2007 переоценивать группы однородных активов, т.е. организация не вправе принять решение о переоценке одного актива, входящего в однородную группу. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и не включаются в аналогичные данные предыдущего отчётного года. Однако, для того, чтобы у пользователей отчетности была возможность своевременно получать актуальные данные о результатах переоценки нематериальных активов, они должны быть раскрыты организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

В общем виде сумма  дооценки НМА зачисляется в добавочный капитал фирмы, а сумма уценки – на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (84сч.). При этом сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли( непокрытого убытка), зачисляется на счет учёта нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал фирмы в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учёта нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Помимо изменения стоимости  НМА вследствие их переоценки, в  ПБУ 14/2007 предусмотрена возможность  пересматривать фактическую (первоначальную) стоимость активов в случае их обесценения. При этом нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчётности.

 

ПРИМЕР 2

ООО «Альфа» в феврале 2008 года приобрело и ввело нематериальный актив. Его первоначальная стоимость составляет 500 000 руб. В учетной политике ООО «Альфа» записано, что раз в год по состоянию на 1 января группы однородных НМА подлежат переоценке по текущей рыночной стоимости.

Допустим, ООО «Альфа» проведет переоценку НМА по состоянию на 1 января 2009 года. На момент проведения переоценки сумма начисленной амортизации составит 42 000 руб. Рыночная стоимость НМА на 1 января 2009 года - 600 000 руб. Величина дооценки первоначальной стоимости НМА - 100 000 руб. (600000 руб. - 500 000 руб.). Коэффициент пересчета составляет 1,2 (600 000 руб. : 500 000 руб.). Разница между суммой пересчитанной (с учетом коэффициента) амортизации и суммой накопленной амортизации равна 8400 руб. (42 000 руб. х 1,2 - 42 000 руб.).

В бухгалтерском учете  ООО «Альфа» в январе 2009 года будут  сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 83 - 100 000 руб. - учтена дооценка первоначальной стоимости НМА;  ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 05- 8400 руб. - скорректирована амортизация по дооцененному НМА.

«Альфа» не включит в  данные бухгалтерской отчетности за 2008 год результат переоценки НМА. Он принимается при формировании данных строки 110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса ООО «Альфа» за I квартал 2009 года в графе «на начало отчетного года».[15]

 

2.5. Амортизация  нематериальных активов

 

Стоимость нематериальных активов коммерческих организаций  погашается начислением амортизации. Не по всем нематериальным активам срок полезного использования определяется исключительно при их принятии к бухгалтерскому учёту. Под сроком полезного использования понимается выраженный в месяцах период, в течение которого фирма предполагает использовать НМА в целях получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования  нематериального актива определяется исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и период контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования  НМА не должен превышать срока деятельности организации. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Если фирма не может определить срок полезного использования НМА, то такой актив является нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования и не амортизируется. В отношении таких активов организация должна ежегодно на начало отчетного года рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надёжно определить срок полезного использования данных активов. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования НМА и начинает начислять амортизацию выбранным способом.

Корректировки, возникающие  при определении и пересмотре сроков полезного использования, отражаются в бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Нематериальный актив  амортизируется в течение срока  его полезного использования. Амортизационные отчисления:

• начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету;
• начисляются до полного погашения стоимости списания актива с учета;
• отражаются в учете отчетного периода, к которому они относятся;
• начисляются независимо от результатов деятельности фирмы в отчетном периоде.

В течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Ежемесячная сумма амортизационных  отчислений по нематериальному активу определяется одним из следующих  способов:

• линейный способ (ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования);
• способ уменьшения остатка (ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах);
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива)

Выбор способа амортизации  НМА должен быть обоснован организацией исходя их расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Исключительно линейным способом амортизируется положительная деловая репутация. Отрицательная репутация, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса, теперь в полной сумме относится на финансовые результаты организации на сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

Величина амортизации  рассчитывается по установленным формулам ежемесячно.