Бухгалтерский учет во Франции

баланса; облегчаются поиск и выявление ошибок; упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить американской форме до наших

дней. 
2. Бухгалтерский учет во Франции в 20 веке.

Французская школа никогда  не порывала связей с юриспруденцией, хотя крупнейшие ее представители шли  от юридического направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих последователей. В это же время под влиянием позитивизма возникает так называемое методологическое (чистое) направление, а с середины века традиционные французские идеи в области учета начинают разрушаться под влиянием американских идей.

Юридическое направление. В XX в. его выразителями были

Г. Фор, П. Гарнье и Р. Саватье.

Для Габриеля Фора (1910) бухгалтерский учет — это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами. Этих-то лиц и хотел видеть Фор за каждым бухгалтерским счетом. Счета становятся центральной категорией бухгалтерской науки, которую Фор предлагал переименовать в контологию, т.е. в науку счетов. Она должна была обеспечить классификацию фактов хозяйственной жизни, описать события, интересующие предприятие, и выявить их результат.Фор впервые в истории бухгалтерского учета (1909) предлагал децимальные (десятичные) классификации. Он же подчеркивал значение сметы (бюджета) в учете и настаивал на включении в число итоговых документов отчета о ее выполне-

нии. При всем том Фор видел  значение теории только в улучшении  преподавания учета.

Пьер Гарнъе (1958) назовет учение Фора апогеем юридической школы. Он пытался синтезировать управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авторов. Перечисление теоретических принципов Гарнье начинал с понятия бухгалтерского факта. Все факты он делил на юридические (договоры поставки, купли-продажи, подряда, аренды и т. д.), экономические (изменения цен, тарифов, моды) и материальные

(потери от стихийных  бедствий, хищений, износа основных средств, утраты качества). Факты, на которые влияет воля субъекта, называются юридическими (например, поступление материалов от поставщиков на основе договора поставки, заключенного субъектом); факты, которые зависят от внешних обстоятельств и не зависят от воли субъекта, называются экономическими; факты, вызванные бесхозяйственностью, считаются материальными. На практике преобладают юридические факты, составляющие 90 % всех фактов. Классификация фактов определяет классификацию счетов. Одновременно Гарнье подчеркивал, что классификацию счетов можно или построить искусственно, так, как это делал Делапорт, или выполнить ее описанием объективно заданных счетов. В последнем случае она будет естественной, подобно таблице Менделеева, и благодаря этому с ее помощью можно будет предсказазать (открыть) те счета, которые еще не известны бухгалтерии.

Все счета делятся  на две группы: счета баланса (имущества  —активные и пассивные) и счета управления (результатные — расходов и доходов предприятия). В основе учета лежат два равенства:

Актив — Пассив — Результат,

Доходы —  Расходы = Результат, откуда

Актив — пассив = Доходы — Расходы = Результат1

Горизонтальное сечение  счетов (актив — пассив и расходы —доходы) обусловлено различием в отношении момента движения ценностей, закрепленных за субъектами хозяйственного процесса. На счетах актива и пассива учитываются конкретные ценности, и счета эти имеют реальное содержание. Счета доходов и расходов отражают движение средств, а не сами средства, поэтому эти счета фигурируют в учете только до тех пор, пока длится установленный отчетный период. Это приводит к построению диф-

ференциального баланса, лежащего в основе «национального счетоводства» (макроучета).

Существенными были замечания Гарнье относительно ценности информации. «Бухгалтер, - учил он, - работает для того, кто придет после него», т.е. для администрации, которая будет использовать, анализировать его данные. Гарнье сформулировал следующий закон.

• Ценность бухгалтерской информации убывает пропорционально квадрату времени, потраченному на ее получение.

Рене Саватье (1967) - известный французский юрист - уделял большое внимание учету. Он постоянно подчеркивал, что бухгалтер имеет дело не с имуществом, а с правами на имущества. К заслугам Саватье следует отнести критику современной системы учета: момент возникновения обязательства не совпадает с моментом составления первичного документа и тем более с

моментом его записи в регистрах бухгалтерского учета; «учет то опережает реальные отношения, то запаздывает»; гарантии, предоставляемые покупателю, не отражаются в учете; бухгалтерские записи фиксируют только исполненные обязательства и только измеряемые в деньгах; обязательства, вытекающие из договоров, не получают полного отражения; одно и то же

имущество, но сданное  внаем и свободное от найма, имеет разную ценность (первое значительно меньше, чем второе), но в учете этот разрыв игнорируется; некоторые очевидные экономические преимущества (например, монопольное право на производство или продажу того или иного товара) не получают отражения в учете; обеспечения обязательств не отражаются в учете — в балансе не фиксируют поручительства (как данные, так и полученные); непредвиденные обстоятельства могут быть компенсированы путем образования резервов, но их величину можно устанавливать только условно; не раскрывается срочность платежей; оценка по себестоимости не отражает величину стоимости, прибавленной в процессе обработки, и тем самым «результаты производства всегда остаются скрытыми»; денежный измеритель нестабилен и потому нереален, складывая цены прошлого года (века) с ценами нынешними, бухгалтерия получает условные числа, лишенные реального содержания и не отражающие текущих обязательств; амортизация, начисляемая по условным ставкам, искажает и стоимость имущества, и финансовые результаты».

Придавая огромное значение юридическим аспектам учета,ряд  видных

ученых выдвинул идею формирования бухгалтерского права  как отдельной отрасли права, призванной регламентировать деятельность бухгалтеров и учетные принципы, которыми они руководствуются.

Экономическое направление. Представители этого направления создали четыре школы. Первая выводила учет из понятия капитала (Ш. Пангло); вторая — из категории стоимости (Ж. Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья — из хозяйственных операций, или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт), и наконец, четвертая — из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).

Капитал — предмет учета. В период между двумя мировыми войнами Шарль Пангло внимательно исследовал юридическую теорию бухгалтерского учета. Он считал неоправданной аргументацию, основанную на обязательственном праве. Она, по мнению Пангло, искажала реальные связи, сложившиеся между собственником и агентом. Это связано с тем, что служащий не является третьим лицом, и счет агента не может быть счетом дебитора, а также с тем, что нельзя отождествлять административные отношения служащих с договорами гражданского права. «Бухгалтерский учет, - писал Пангло, - зеркало капитала», и только эта категория позволяет объяснить природу счетов. «Бухгалтерский учет, — утверждал он, — очень восприимчивый (чувствительный) инструмент, предназначенный для

постоянного измерения (наблюдения) масс, составляющих капитал предприятия, а также для выявления причин (сил), влияющих на эти изменения»

Ж. Б. Дюмарше и природа стоимости  в бухгалтерском учете.

Реакцией на юридическое  направление была деятельность Жана Батиста Дюмарше (1874 — 1946). Он развивал свои взгляды, опираясь на труды О. Конта и Г. Спенсера, и потому назвал свою теорию позитивной. Учет, по мысли Дюмарше, — экономическая, а не юридическая доктрина, оборотная сторона политической экономии. Ее предмет - valeur; это слово имеет два смысла: политэкономический — стоимость и бухгалтерский — оценка. «Продукт хозяйственной деятельности, — писал Дюмарше, —

экономически определяется как совокупность некоторых единиц

стоимости, изменяющихся в пространстве и во времени» Дюмарше предложил новую концепцию стоимости - потенциальную оценку. Ее суть сводится к осуждению принципов оценки по себестоимости. Тезис направлен против Леоте и Гильбо и к установлению наиболее вероятной цены реализации, т.е. потенциальной оценки, сущность которой заключается в том, что посредством ряда регулирующих (контрарных и дополнительных)

счетов в учете всегда поддерживаются две оценки каждого  предмета: по себестоимости и по продажным ценам текущего дня.

Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ баланса. Его подход, основанный на комбинаторике, позволял преодолеть эмпирическое разнообразие действительности и свести

все множество балансов к нескольким четко выделенным типам.Рене Делапорт (ум. 1942) был продолжателем экономической линии

во французском учете, много писал на экономические, бухгалтерские, юридические и даже антропологические темы. Предметом учета он считал движение ценностей во времени и пространстве. Для него «бухгалтерия - наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких-либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей учетные данные»Для учета переоценки Перидон предлагал введение двух счетов резервов: на повышение цен и падение стоимости денежной единицы.

Управленческая  школа. Ж. Фламминк, в отличие от других представителей экономического направления, полагал, что сводить предмет учета к стоимости — большая ошибка. Центральное понятие учета — предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе.

Наиболее ярким и  влиятельным выразителем управленческой концепции был экономист и социолог с мировым именем Жан Фурастье (р. 1907). Для него бухгалтерский учет — средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имеет целью регистрацию движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды. Ему принадлежит классическое определение: «Бухгалтерский учет есть

отрасль современной  науки, цель которой сводится к исчислению в денежном выражении стоимости  имущества предприятия и определению величины его собственного капитала»

Методологическое  направление. Учетный позитивизм. В сущности, Дюмарше только называл свою теорию позитивной, но считать его позитивистом в полном смысле этого слова нельзя. Настоящие позитивисты идут не от предмета, а от метода. Одни— от средств регистрации (Э. Руайо), другие — от логики двойной записи (Э. де Фаж, Ж. Сиго, А. Тома). Развернутую позитивистскую трактовку учета дал Эмиль Руайо (1936) - убежденный инструменталист. Очевидно, не без общефилософского влияния со стороны Д. Дьюи (1859 - 1952) и бухгалтерского со стороны Дюмарше он рассматривал все учетные категории (прежде всего баланс, счета, двойную запись) как своеобразные инструменты, с помощью которых бухгалтеры познают хозяйственный процесс; учет уподоблялся им ящику врачебных

инструментов медицинских приборов.

Самыми яркими представителями  методологического направления  были Э. де Фаж и Ж. Сиго.

Эжен де Фаж  де ла Тур (1928) уподоблял всю хозяйственную деятельность предприятия полю, имеющему две зоны — внешнюю и внутреннюю. Каждая зона разделена, в целях более четкого наблюдения за движением ценностей, на отдельные секторы. Внешняя зона — пассив, внутренняя — актив, секторы — счета. Жан Сиго (1964) — творец чистой бухгалтерии, положительно отзывался о де Фаж де ла Туре и считал, что только неспециалист, ценящий метод, а не предмет, мог достичь успеха. В своих построениях Сиго исходил из положения, что в бухгалтерском учете есть два аспекта, которые иногда смешивают: отношения предприятия с третьими лицами, корреспондентами (внешние отношения) и отношения предприятия

с агентами (внутренние отношения).

В отличие от Фламминка, который проводил различие между бухгалтерией и статистикой, Сиго считал первую частным случаем второй. Но главной заслугой Сиго была идея контабилизации, т.е. последовательного (поэтапного) включения различных объектов учета в предмет бухгалтерии.

Французская школа, независимо от направлений, всегда придавала огромное значение совершенствованию терминологии. Здесь можно выделить два основных подхода — лексический и семантический. Представители первого направления все усилия сосредоточили на уточнении терминологии: изъятие синонимов (П. Отле), устранение омонимов (Фор). Для Гарнье терминология

- это не столько  точное слово, сколько ясное описание предмета, к которому оно относится. Из его идей вытекала глубокая мысль о том, что правильная терминология — это, в сущности, правильная классификация счетов. Он же, в частности, утверждал, что в балансе нет статей — это неоправданный синоним, а есть счета. Гарнье любил повторять, что наука — это хорошо сде-

ланный язык.

Заканчивая этот обзор, следует отметить предостережение,

сделанное Пангло: «Бухгалтерский учет выскальзывает из рук

бухгалтеров, счетоводов и занимает место в руках экономистов,

статистиков, инженеров, аналитиков. Эту беду можно преодо-

леть. Бухгалтерский учет должен прийти к новому видению сво-

их проблем, к новым  свершениям». 
3. Модели развития бухгалтерского учета в мире.

В мире существует чрезвычайно  большое количество моделей учета. Различия этих моделей вызваны как  историческими причинами, так и различиями условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных стран. Классифицировать их по всем параметрам невозможно, да и вряд ли нужно. Можно, тем не менее, выделить две классификации, которые достаточно просты, но при этом по своему интересны.

 

В первой деление осуществляется по “географическому” принципу. Она  является возможно старейшей попыткой классификации, возникшей еще в 20-ых годах нашего века. Естественно, что  страны относятся к каждой из моделей не по степени географической близости, а по степени сходства их учетных практик:

 

1. Британо-американская  модель - основана на удовлетворении  потребностей мелких и средних  инвесторов в условиях высокоразвитых  фондовых рынков. Для нее характерна  максимальная степень и качество раскрытия информации, а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, Великобритания и бывшие ее колонии (например, Австралия, Новая Зеландия, Южная Африка).

 

2. Континентальная модель - эта модель объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и др. Основными ее чертами являются сильное воздействие законодательства на регулирование учета, тесная связь учета и налогообложения, ориентация на государственные нужды, более слабое развитие профессиональных организаций, выполняющих консультационную роль. Основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает определенные усилия по его увеличению.