Бухгалтерское дело в Средневековой Франции

МИНИСТЕРСТВО  ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ  ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«РИНХ»

 

 

 

                                                    Доклад

          Тема: Бухгалтерское дело в Средневековой  Франции.

                                                                            

 

 

       

 

 

 

 

                                                                       

 

 

Ростов-на-Дону, 2013 г.

Развитие теории учета  во Франции приняло ярко выраженное

экономическое направление. Этому способствовали труды одно-

го из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона

(1809 - 1865). «Бухгалтер, — писал  он, — и есть настоящий эконо-

мист, у которого клика мнимых ученых украла его имя»

Эти слова о том, что  бухгалтер не столько сторож чужого добра, сколько экономист, исследующий  глубины

хозяйственной жизни, получили обоснование в трудах Ж.Г. Кур-

сель-Сенеля, Л. Сэя, А. Гильбо и Э.П. Леоте.

88Меновая теория. Жан Густав  Курселъ-Сенель (1813 — 1892),

один из последователей Ж. Б. Сэя (1746-1832) создал меновую

теорию двойной записи. В ней бухгалтерский учет рассматрива-

ется как отрасль прикладной экономики, отражающей хозяй-

ственные процессы и методы управления ими. «Наука, — писал

он, - лишь с помощью весьма утонченного отвлечения обнару-

живает тождественность законов, которые управляют предприя-

тиями» [Курсель-Сенель, с. 176]. В основе законов, управляющих

предприятием, лежит мена. Каждая мена всегда предполагает две

операции: действительную и  страдательную. Первая вызывает

необходимость кредитования счета, вторая - дебетования его.

Отсюда проистекает и  алгебраическое равенство меновых оборо-

тов. Трактовка двойной  записи как объективно обусловленной

законом мены оказала огромное влияние на теорию учета. Эту

идею будут отстаивать Леоте и Гильбо (Франция), Скубиц

(Австро-Венгрия), Берлинер (Германия), Гаррисон (США),

Малыше (Италия), Вольф, Сивере, Блатов (Россия) и др.

Подчеркивая управленческие цели бухгалтерии, Курсель-Се-

нель писал: «Знание учета необходимо всем, но больше всего уп-

равляющим» [Courcelle-Seneuil с. 3]. «Чем медленнее оборачива-

емость капитала, тем необходимее счетоводство» [там же, с. 3].

Курсель-Сенель впервые выступил с требованием рационалис-

тичности в учете, устранения излишней и с управленческой точ-

ки зрения неоправданной аналитичности (дробности и множест-

венности показателей), вводящей предприятия в ненужные ему

расходы. Он подчеркивал, что  необходимая степень аналитич-

ности вытекает из жизненных обстоятельств, которые принима-

ются во внимание не бухгалтером, а администратором. Вслед за

Дегранжем Курсель-Сенель утверждал, что для любого предпри-

ятия, особенно торгового, практически достаточно иметь пять

синтетических счетов. Вместе с тем он допускал некоторое увели-

чение числа синтетических счетов в промышленности и сельском

хозяйстве. По мнению автора, чем меньше счетов, тем меньше

вероятность ошибок. Курсель-Сенель сформулировал также кон-

цепцию бухгалтерской точности, для достижения которой необ-

ходимы два условия: 1) ежемесячная выверка разноски по дебету

и кредиту всех счетов и 2) соблюдение правила Мендеса (равен-

ство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Глав-

ной книги). Он же полагал, что  все методологические вопросы

учета должен решать не бухгалтер, а администратор, поскольку

учет ведется в его  интересах.

89Главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке теории

учета затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлю-

ще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом

себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого.

Структура себестоимости  включает прямые (особенные) и кос-

венные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны вы-

пуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за

исключением оговоренных  случаев). Смысл такой классифика-

ции Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдель-

ным товарам можно опускать до уровня себестоимости, состоя-

щей из прямых затрат, так  как сохраняется возможность  компен-

сации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие

товары, но нельзя продавать  товары по ценам ниже этого уровня.

Прямые (особенные) расходы  концентрировались на счете «То-

вары», косвенные (общие) расходы  собирались на специальном

одноименном счете. В состав общих расходов входили: амортиза-

ция; заработная плата, которую нельзя отнести к прямым расхо-

дам, включая жалованье  предпринимателя в размере принятой

платы управляющим; страховые  взносы; ремонт; резервирование

возможных убытков и др. Курсель-Сенель подробно обосновал

калькуляцию по переделам, а  в конце года считал необходимым

распределение косвенных (общих) расходов пропорционально

прямым (особенным). Это обеспечивало определение полной

себестоимости.

Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая

трактовка бухгалтерского учета, его цель — изучение (исследова-

ние) эффективности функционирования каждого объекта, нахо-

дящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, то-

вара. Счета, открываемые  на объекты, называются внутренними

(для корреспондентов  открывали внешние счета), и хотя  тради-

ционно внутренние счета надо относить к группе материальных,

автор истолковывает их или  как калькуляционные, или, что для

него предпочтительнее, как  результатные счета эксплуатации

каждого объекта. Тем самым  подчеркивается их экономическая, а

не юридическая природа.

Учение о контрольной  функции учета. В рамках экономической

концепции учета сформировалось учение о контрольной функ-

ции учета, создателем которого был Леон Сэй (1826 — 1896). «В ос-

нове контроля, — писал он, — лежит известного рода недоверие,

которое подчас не мирится с доверием» самое важное в контроле — «своя цена» — себестоимость.

Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колеба-

ния цен, себестоимость становится параметром хозяйственной

жизни. Там, где на продаваемые  изделия установлен прейскурант,

калькуляция не нужна. «Ничто не дает в такой степени возмож-

ности судить об уме и опытности производителя и об его способ-

ности понять значение своих промышленных операций, как зна-

комство с тем методом, при помощи которого он организовал

учет "своей цены" каждого  продукта» 

Экономическая теория учета  Леоте и Гильбо. Но подлинный

расцвет французской учетной  мысли связан с трудами двух авто-

ров: Эжена Пьера Леоте (1845—1908), преподавателя коммерчес-

ких дисциплин, и Адольфа Гильбо (1819—1895), бухгалтера-прак-

тика. Они стали истинными  создателями и наиболее крупными

представителями экономического направления сначала во фран-

цузской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Строго

отличая науку об учете (счетоведение) от бухгалтерской практики

(счетоводство), авторы писали: «Теория счетоведения должна

быть независима от разделения счетных функций» [Леоте, с. 4].

Этим они провозгласили  независимость учетных идей от узко

практических задач.

Вслед за Курсель-Сенелем Леоте и Гильбо полагали, что двой-

ная запись вытекает из условий обмена. Все меновые акты делятся

на внешние и внутренние. Внешние связаны отношениями со

сторонними предприятиями  и лицами, внутренние протекают на

предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение ма-

териальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не

вызывающие таких изменений (переоценка обязательств). Вто-

рые делятся на связанные с передвижением ценностей (передачи

от одного лица другому) и  на материально неосязаемые (естест-

венная убыль, недостачи, излишки и т. д.).

Они же сформулировали доктрину трех функций учета:

1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной ло-

гики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной, сопостав-

ляющей интересы различных общественных групп; 3) экономи-

ческой, позволяющей с  помощью учетной информации осуще-

ствлять управление хозяйственными процессами. Эти функции

реализуются с помощью  специальной конструкции — «начально-

го счетовода», под которым  они понимали «лицо, вследствие

присущей ему обязанности  вести счетоводство о своем имущест-

91ве и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных опе-

раций» [Цит.: Помазков, 1929, с. 66]. Таким образом, в счете «На-

чальный счетовод» объединяются функции собственника и адми-

нистратора. Используя понятие «начальный счетовод», Леоте и

Гильбо построили иерархическую классификацию счетов, в кото-

рой, подобно логисмографии, счета более высокого уровня пос-

ледовательно детализировались в счетах более низкого уровня.

Счета конкретных ценностей  — это разложение счета «Ад-

министратор». Счета «Товары», «Касса» и им подобные — это не

счета кладовщика, кассира  и других лиц, но аналитические сче-

та счета «Администратор». Все счета учета ценностей  должны

быть всегда изначально счетами  всецело ответственного лица, а

отнюдь не счетами, заменяющих это лицо и нанятых им аген-

тов. Они делятся на две  группы: 1) счета, на которых поступле-

ние и выбытие осуществляются по одной и той же цене, напри-

мер счет «Касса»; 2) счета, на которых поступление отражается

по одной цене, а выбытие  — по другой, например счет «Това-

ры». Вторая группа счетов предполагает смешение в учете дви-

жения материальных ценностей с финансовым результатом.

Данная классификация  позволила отказаться от так называе-

мых смешанных счетов, в которых дебет и кредит велись в раз-

ных оценках, вследствие чего учет результатов смешивался с

учетом средств. Так, до Леоте и Гильбо счет «Товары» дебето-

вался по покупной стоимости, а кредитовался по продажной.

Вследствие этого результат  от реализации содержал не только

разность между выручкой и себестоимостью проданных това-

ров, но и изменение стоимости  остатка товаров непроданных

и находящихся на складе. Чтобы избежать смешанной оценки

на балансовых счетах, Леоте и Гильбо предложили ввести спе-

циальные операционные счета, которые не имели сальдо, сле-

довательно, их оценка не оказывала влияние на баланс, кото-

рый переставал зависеть от ценовых разниц. Счета операцион-

ные помещались, таким образом, между двумя балансовыми.

Например, Леоте и Гильбо открывали счет «Реализация», кото-

рый кредитовался по дебету счетов «Касса» или «Покупатели»

в сумме выручки и дебетовался  с кредита счета «Товары» по

покупной стоимости. Таким  образом выявлялся результат от

реализации автоматически  как сальдо по счету «Реализация»,

которое списывалось в конце периода на счет «Убытки и при-

были», а счет «Реализация» закрывался.

92Предложив еще в 1860 г. постоянное ведение счета  «Реализа-

ция», Гильбо выдвинул теорию перманентного инвентаря. Она ос-

нована на выполнении двух требований: 1) постоянное и непре-

рывное сохранение в учете первоначальной оценки и 2) непре-

рывное выведение финансовых результатов по данным записи на

счетах. В обычной системе учета, вне перманентного инвентаря,

результат определялся только путем проведения инвентаризации

(товаров или готовой  продукции). По результатам инвентариза-

ции проводилась оценка конечного остатка запасов, и себестои-

мость реализации вычислялась как стоимость закупленных за пе-

риод запасов плюс остаток на начало периода и минус остаток на

конец периода. Очевидно, что  данная система не только требова-

ла проведения инвентаризации именно в конце периода, но и

включала в результат  колебания цен. Перманентный инвентарь

устранял все эти недостатки. Благодаря нему результат может

быть выведен на счете «Реализация» без проведения инвентари-

зации, что существенно упростило бухгалтерскую работу, но

вместе с тем требовало  от нее особой точности в поддержании

первоначальных оценок.

Многие французские бухгалтеры выдвигали идеи, связанные

с унификацией счетоводства, понимая под этим создание единых

отчетных форм (Э. Мишо), единых форм учетных регистров (А.

Бошери), и единых реквизитов (Лами). Однако далеко не все

французские бухгалтеры разделяли  такие идеи. Леоте писал по

этому поводу: «Закон не может  предписать обязательные формы

счетоводства. Это значило  бы посягать на свободу, здравый

смысл и прогресс» .