Достоверность бухгалтерской отчетности

2.2. Способы выявления   и порядок исправления бухгалтерских  ошибок.

        Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя. 
        На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля. 
     Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются: 
*инвентаризация; 
* динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности; 
* тестирование бухгалтерских записей; 
* самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей). 
      Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются выявленные излишки и недостачи. 
       Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению. 
      Для получения объективных выводов динамический (горизонтальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют структуру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части. 
      Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить нарушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или незапланированные изменения отдельных статей, что свидетельствует о возможном наличии ошибок. 
      Тестирование бухгалтерских записей находит широкое применение в условиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами. 
       Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении арифметико-логического контроля и проверке взаимной увязки показателей. Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности выполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности, сравниваются с другими документальными данными, определяется объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, в размере которых их планируется в отчетности отразить. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета, в Главной книге и регистрах синтетического учета, в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге. 
       Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности основана на наличии в указанных формах экономически взаимосвязанных, а в некоторых случаях - идентичных показателей. 
    Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимо придерживаться независимо от того, какая ошибка была допущена. 
      Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных отчетности, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). 
       Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена - налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей. 
      Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее исправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов. 
      1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается правильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Такой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года). 
       2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. 
       3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там, в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода. 
       Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. 
      1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены. 
      2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность. 
       3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 80 Положения подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация должна отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.

       В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств, производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка. 
      В ходе написания данного раздела было установлено, что способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки. 
       А также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтер-скую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления.

2.3.  Влияние экономических преступлений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

         Тема корпоративного мошенничества в последнее время широко обсуждается, что обусловлено осознанием масштаба и серьезности проблемы. Мировой финансовый кризис только усугубляет ситуацию, так как влияет на лояльность сотрудников к своей организации. Финансовые проблемы в связи с необходимостью возврата кредитных ресурсов в условиях падения заработной платы или увольнения по сокращению штатов подталкивают лиц, не имеющих нравственного стержня, на недобросовестные поступки. Да и у руководства вследствие сложного финансового положения организации может появиться соблазн недобросовестных действий. 
      В таких условиях перед аудиторами стоит непростая задача: определить возможное влияние указанных обстоятельств на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также каким образом и в каких случаях это влияние проявляется. 
     Из всего многообразия преступных действий с целью определения их влияния на достоверность отчетности целесообразно рассматривать преступления против собственности [1], такие как кража, мошенничество, присвоение, растрата, грабеж, разбой, вымогательство. Эти преступления можно сгруппировать по объекту (направленные на физическое или юридическое лицо) и по открытости: 
-явные, или открытые (грабеж, разбой, умышленное уничтожение или повреждение имущества по неосторожности); 
-неявные, или тайные (кража, мошенничество, присвоение, растрата, вымогательство). 
      На достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности влияют только неявные (тайные) преступления, направленные на юридическое лицо. Это кража, мошенничество, присвоение и растрата. Вымогательство как тайное, но направленное на физическое лицо преступление, на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности не влияет. 
       Конкретизируем влияние каждого из выделенных преступлений на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
      Кража может быть совершена лицом, не являющимся сотрудником организации, либо лицом, несущим материальную ответственность за присвоенные ценности, и включать в себя помимо присвоения ценностей действия по сокрытию следов преступления. На показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности кража сама по себе прямого влияния не оказывает, за исключением случаев, когда для сокрытия следов преступления предпринимаются действия по замене, исправлению, уничтожению разного рода доказательств. Сокрытие следов преступления в случае кражи может быть осуществлено как самими преступниками - с целью недопущения раскрытия данного факта, так и руководством - для недопущения ущерба своей репутации. 
       В случае кражи возможны два варианта: обнаружение и не обнаружение данного факта. При обнаружении факта кражи (в случае отсутствия действий по его сокрытию со стороны руководства) будут предприняты определенные усилия по выявлению виновного лица. При этом стоимость похищенного имущества будет отражена на счете учета недостач и потерь от порчи ценностей до тех пор, пока не будет установлено виновное лицо (в таком случае производится списание с этого счета на счет учета дебиторской задолженности до момента удержания соответствующей суммы с виновного или списания на убытки при невозможности взыскания). Если установить виновных лиц не удается, стоимость похищенного имущества будет списана на убытки. 
      В ситуации не обнаружения факта кражи похищенное имущество будет числиться в составе имущества организации до момента выявления недостачи в ходе инвентаризации. 
      Очевидно, что рассмотренные варианты (обнаружение и не обнаружение имевшего место факта кражи) находят разное отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, по крайней мере, до момента признания убытков (за исключением случаев, когда виновный найден и полностью возместил нанесенный ущерб). При этом не вызывает сомнении, что с увеличением срока не обнаружения факта кражи вероятность найти виновных уменьшается, а вероятность признания убытков растет. Так что рассматриваемыми различиями отражения операций в бухгалтерском учете можно пренебречь, особенно с точки зрения критерия существенности.                                                 На показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности влияют только факты намеренного сокрытия следов преступления, когда фактические обстоятельства заменяются фиктивными, подложными. 
     Присвоение и растрата практикуется, как правило, сотрудниками самой организации либо ее контрагентов. Обычно у таких лиц есть все возможности (доступ к ресурсам) для сокрытия следов своих действий. Следовательно, в большинстве случаев такие деяния будут влиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

   Таким образом,  на показатели финансовой (бухгалтерской)  отчетности рассматриваемые преступления  влияют лишь в случае сокрытия  виновными своих действий. 
     Мошенничество может осуществляться как состоящими в штате организации, так и сторонними лицами. Мошенничество основано на обмане или злоупотреблении доверием, поэтому вероятность действий по сокрытию преступления достаточно велика. Причем, действия по сокрытию следов преступления, как правило, планируются заранее, стало быть, мошенничество практически всегда будет оказывать влияние на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
      Рассмотренные преступления могут быть направлены как на денежные средства, так и на другие активы. 
      На достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности могут оказывать влияние и другие недобросовестные действия.  
      Проблемы классификации недобросовестных действий в специальной литературе освещали СМ. Бычкова и О.Н. Филатова, СА. Романов. Г.Р. Давиа. У. Альбрехт. Дж. Венц и Т. Уильяме. Дж.Т. Уэллс и др. В частности, СМ. Бычкова и О.Н. Филатова выделяют имеющие большую значимость классификационные признаки по объекту посягательства и в зависимости от исполнителей [2]. СА. Романов [3] и Г.Р. Давиа [4] рассмотрели конкретные типы мошенничеств, встречающиеся в практической деятельности. У. Альбрехт, Дж. Венц и Т. Уильяме [5] выделили мошенничества, совершаемые третьими лицами (поставщиками, заказчиками). 
    Обобщая имеющиеся классификации, можно выделить следующие виды влияния недобросовестных действий на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности: 
-прямое, в результате действий, направленных непосредственно на имущество (активы) юридического лица (кража, мошенничество, растрата, присвоение); 
-косвенное (в результате действий, направленных на удовлетворение других корыстных интересов). 
     Основой данной классификации послужило исследование Дж.Т. Уэллса [6], который все многообразие недобросовестных действий разделил на мошенничества с финансовой отчетностью, незаконное присвоение активов и коррупцию. 
    Дж.Т. Уэллс в составе мошенничества с финансовой отчетностью выделяет: 
- фиктивную выручку;

- временные разницы (нарушение  принципа временной определенности  фактов хозяйственной деятельности);

- сокрытие обязательств  и расходов:

- ненадлежащее раскрытие  информации;

- неверную оценку стоимости  активов.

    Очевидно, что такого рода недобросовестные действия оказывают прямое влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
     Мошенничество с финансовой отчетностью легко выявляется с помощью стандартных аудиторских процедур при наличии опыта аудиторских проверок. 
     Косвенное влияние на достоверность отчетности оказывают незаконное присвоение активов (действия, непосредственно направленные на имущество (активы) юридического лица) и коррупция (действия, направленные на удовлетворение других корыстных интересов). 
Незаконное присвоение активов включает: 
- сокрытие и присвоение доходов; 
- хищение денежных средств: 
- подделку чеков: 
-применение схем, связанных с выплатой денег с использованием средств автоматизации; 
- схемы с выставлением и оплатой счетов; -схемы, связанные с расчетами по заработной  плате и возмещением расходов; 
- мошенничество с материальными запасами и прочими активами. 
    Исчезновение активов само по себе влечет искажение показателей отчетности: актив как таковой отсутствует, однако продолжает отражаться в составе себе подобных в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Обнаружение отсутствия актива в ходе инвентаризации приводит к необходимости его переквалификации либо в убыток, либо в состав дебиторской задолженности (если взыскание таковой вероятно). 
    Незаконное присвоение активов возможно путем кражи, мошенничества, присвоения или растраты. Повторимся: влияние на отчетность разного рода хищений особенно ощутимо в случае намеренного сокрытия следов преступлений, так как фактические документы при этом подменяются сфальсифицированными. 
     Под определение коррупции подпадают взяточничество: экономическое вымогательство (являющееся противоположностью взяточничеству - требование сотрудником компании-покупателя взятки за заключение контракта); неразрешенные к принятию подарки. 
     Взяточничество (коммерческий подкуп) - незаконная передача лицу, выполняющему в организации управленческие функции, денег, ценных бумаг, иного имущества, а равно оказание ему услуг имущественного характера за совершение действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением, равно как и незаконное получение лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, денег, ценных бумаг, иного имущества; незаконное пользование услугами имущественного характера за совершение действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением [1, ст. 204]. 
      Исходя из этого определения, коммерческий подкуп представляет собой взаимоотношения между физическими лицами, приводящие к искажению показателей бухгалтерской отчетности, но опосредованно: в результате коммерческого подкупа могут быть предприняты другие противоправные действия виновного лица, которые приведут к искажению показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
    Особого внимания заслуживает источник, за счет которого фактически покрывается дача взятки. 
     Например, в случае дачи взятки сотруднику организации-покупателя для получения возможности выиграть конкурс организация-поставщик приобретает преимущество по сравнению со своими конкурентами и у нее появляется уникальная возможность увеличивать цены, компенсируя, таким образом, свои расходы на дачу взятки. Искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности у организации-покупателя в рассмотренной ситуации не возникает, так как упущенная выгода не отражается в бухгалтерском учете и отчетности. 
   В то же время у организации-поставщика возникает необходимость изъятия части средств из своего оборота для получения возможности оплаты «услуг» взяткополучателя. Механизм такого изъятия должен предполагать наличие оправдательных документов, маскирующих фактическую суть расхода, то есть фиктивных документов, обосновывающих списание денежных средств. Здесь-то и возникает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
     Наиболее значима, сложна и важна сегодня проблема выявления аудиторами искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, вызванных влиянием незаконного присвоения активов и коррупции. Если аудиторами в ближайшее время такая задача решена не будет, это может привести к потере авторитета всей профессии. Поэтому аудиторам необходимо пересмотреть подходы к независимой проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, в качестве одной из своих задач поставив не только выявление фактов намеренного искажения собственно отчетности, но и фактов фальсификации первичной документации и данных регистров бухгалтерского учета.

    Для решения этой задачи прежде всего нужно изменить подход к проведению тестирования системы внутреннего контроля. В частности, тестирование должно быть направлено на выявление так называемых индикаторов мошенничества- признаков, свидетельствующих о возможном наличии в отношении организации мошеннических действий. В аудиторском заключении обязательно должно быть отмечено, что показатели индикаторов мошенничества свидетельствуют о высокой вероятности корпоративного мошенничества и неадекватной реакции руководства на такую информацию. 
          Пересмотр аудиторских стандартов в соответствующем ключе привел бы к появлению новой функции аудита - выявлению корпоративного мошенничества. Новая функция аудита позволила бы не только выявлять корпоративное мошенничество, но и сообщать о таких фактах заинтересованным пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, выполняя, таким образом, предупредительную функцию контроля.

2.4. Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов

     Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией. 
     Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта. 
        Соколов Я.В. отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода могут встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответов на два вопроса: 
1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

2.Соблюдаются ли в отчетности  требования нормативных документов?

    Разберем каждую ситуацию.  Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов. 
     В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация. 
     Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза имеет глубокий методологический смысл, потому что подавляющее большинство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных данных, потому что следует принять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имущественное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актина, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат. 
       Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни - в счетоводстве - недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса невозможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской отчетности. 
      Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов. 
       В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация. 
      Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фирмы, гак как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно принципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчетность. 
      Ситуация отражает принцип «true and fair vier» - достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетности. Согласно этому подходу фирма может отклониться от принятых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированном, если она составлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства. 
     Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов. 
       В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации. 
      Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к предыдущей. 
      Соколов Я. В. пишет, что еще И. Ф. Шер отмечал, что «... правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса». 
        Н.А. Блатов, представитель советской бухгалтерской мысли, развил эту мысль и вывел пять критерий правдивости: 
1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов; 
2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде; 
3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам; 
4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами; 
5.построение баланса по данным инвентаризации; 
     В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации. 
      Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности. 
       Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии - юридические и экономические признаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней. 
       В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование. 
      Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов. 
      В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация. 
      Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неадекватности представленных данных, во втором - речь идет о фальсификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположенными. 
        И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения счетоведения - большой науки, для бухгалтера-практика это только ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такое хорошо и что такое плохо».            Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства, ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И, наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимости института аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и по субъективным причинам (по греховности человеческой натуры) - дело хотя и ненормальное, но естественное.