Кассовый метод. Метода начисления

МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Этот метод во многом схож с действовавшим до 1 января методом "по отгрузке", который был установлен пунктом 13 Положения о составе  затрат. Если предприятие выберет  этот метод, то ему придется учитывать  доходы в том периоде, в котором  они имели место, независимо от того, когда фактически поступила оплата. 
Расходы также признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Рассмотрим, как предприятию, использующему метод начисления, следует определять доходы и расходы в целях налогообложения.

Как определить доход от реализации

Доходы от реализации признаются тогда, когда произошла отгрузка или передача товара. Датой отгрузки, согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса, считается день перехода права  собственности на товар от продавца к покупателю. Доход от выполненных  работ или оказанных услуг  нужно отражать в том отчетном периоде, в котором был подписан двусторонний акт, свидетельствующий, что работы выполнены, а услуги оказаны.

Пример 
В январе 2002 года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию облицовочного кирпича на сумму 960 000 руб. (в том числе НДС — 160 000 руб.). "Пассив" перечислил денежные средства за материалы только в апреле. 
В договоре определено: "...право собственности на продаваемый Товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки Товара со склада Продавца...". 
В учете "Актива" в январе делаются следующие проводки: 
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка" 
— 960 000 руб. — отражена выручка от продажи облицовочного кирпича; 
ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" 
— 160 000 руб. — начислен НДС с реализации. 
"Актив" определяет доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления. Это написано у него в учетной политике. 
Поэтому в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года бухгалтер "Актива" должен указать доход от реализации облицовочного кирпича в размере 800 000 руб. (960 000 — 160 000).

Как определить внереализационные доходы

В пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса предусмотрено девять дат, когда внереализационные доходы считаются полученными для целей  налогообложения. 
Так, для определения даты получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или безвозмездно полученного имущества принимается дата поступления денежных средств или подписания акта приемки-передачи имущества. 
В момент, когда покупателю предъявляются расчетные документы, считаются полученными доходы от сдачи имущества в аренду и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Пример 
В 2002 году ЗАО "Завод" сдает свободные помещения в аренду. Этот вид деятельности не является для него основным. В договоре, который "Завод" заключил с арендатором, указано, что плата вносится первого числа авансом за месяц. Размер ежемесячной арендной платы равен 66 000 руб. (в том числе НДС — 11 000 руб.). 
Бухгалтер "Завода" первого числа месяца в учете должен сделать такие проводки: 
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" 
— 66 000 руб. — поступил аванс арендной платы; 
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 68 
— 11 002 руб. (66 000 #16,67 %) — начислен НДС с аванса. 
В конце месяца делаются такие записи: 
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы" 
— 66 000 руб. — начислена арендная плата; 
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" 
— 11 002 руб. — произведен вычет по ранее начисленному НДС с аванса; 
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68 
— 11 000 руб. — начислен НДС с арендной платы; 
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 76 
— 66 000 руб. — зачтен ранее перечисленный аванс. 
В декларации по налогу на прибыль за квартал "Завод" должен показать доход от сдачи имущества в аренду за три месяца. Его сумма равна 165 000 руб. ((66 000 руб. — 11 000 руб.) # 3 мес.). Точно так же надо будет отражать доход, даже если арендатор не перечислит арендную плату.

Проценты по кредитам и  займам, штрафы, пени и иные санкции  за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков  учитываются в тот день, когда  начисляются по условиям договора или  на основании решения суда. 
В последний день отчетного (налогового) периода отражается получение восстановленных резервов, доходов по договору простого товарищества, доходов от доверительного управления имуществом. 
Доходы прошлых лет учитываются в момент их выявления. 
Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, признаются в момент совершения операции. А положительная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится дооценка драгоценных металлов. 
Доход от дооценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) определяется на дату проведения его переоценки. 
Дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества нужно использовать для определения дохода в виде материальных ценностей, которые получены при ликвидации имущества.

Пример 
В феврале 2002 года ООО "Пассив" ликвидировало основное средство, которое полностью самортизировано. Его первоначальная стоимость — 50 000 руб. Детали основного средства предприятие предполагает продать за 7000 руб. 
В феврале в учете "Пассива" делаются следующие записи: 
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01 
— 50 000 руб. — списана первоначальная стоимость основного средства; 
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" 
— 50 000 руб. — списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства; 
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы" 
— 7000 руб. — учтены материалы, которые остались после демонтажа основного средства; 
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 99 
— 7000 руб. — отражена прибыль от демонтажа основного средства. 
В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года ООО "Пассив" должно показать внереализационный доход, равный стоимости материалов, которые получены в результате демонтажа основного средства, то есть 7000 руб.

И наконец, целевые средства, использованные не по назначению, взносы некоммерческим организациям, которые  были включены в состав расходов, а  затем возвращены предприятию, учитываются  в составе доходов в день, когда  денежные средства поступают на расчетный  счет или кассу предприятия.

Как определить расходы, связанные с производством  и реализацией

Эти расходы пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса делит на следующие  группы:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления;
• прочие расходы.

Для каждой из этих групп  расходов предусмотрен специальный  порядок их определения. Так, стоимость  материалов и сырья включаются в  расходы в день передачи материальных ценностей в производство. Стоимость  работ и услуг, которые носят  производственный характер, принимается  как расход в день, когда подписан акт, свидетельствующий, что услуги оказаны, а работы выполнены. 
Что касается расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, то их суммы относятся на расходы ежемесячно.

Как определить внереализационные расходы

Для внереализационных расходов в пункте 7 статьи 272 Налогового кодекса  указано семь различных дат, когда  они признаются в целях налогообложения. 
Так, налоги относятся к расходам в день их начисления. А в день, когда предприятию предъявляют расчетные документы, в расходы включаются комиссионные сборы, стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, арендная плата, лизинговые платежи, а также вознаграждения за куплю-продажу иностранной валюты.

Пример 
ООО "Пассив" арендует помещение под офис. В конце марта 2002 года арендатор выставил счет за этот месяц на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС — 4000 руб.). "Пассив" оплатил его в апреле. 
В марте бухгалтер "Пассива" делает такие проводки: 
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60 
— 20 000 руб. (24 000 — 4000) — учтены расходы по аренде помещения за март; 
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 
— 4000 руб. — учтен НДС по арендной плате за март. 
В апреле делаются следующие записи: 
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 
— 24 000 руб. — перечислены денежные средства за аренду помещения в марте; 
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 
— 4000 руб. — произведен вычет по НДС. 
Сумма арендной платы включается в состав внереализационных расходов в I квартале 2002 года, несмотря на то, что перечислена она во II квартале 2002 года.

Суммы подъемных, компенсации  за использование личных автомобилей  для служебных поездок, взносы, вклады и иные обязательные платежи относятся  к расходам, когда денежные средства перечисляются с расчетного счета  или выплачиваются из кассы. 
Дата утверждения авансового отчета работника используется как дата определения расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта и представительских расходов. 
Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами признаются в момент совершения операции. А отрицательная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится уценка драгоценных металлов. 
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются на дату их реализации или иного выбытия. 
Расходы на проценты, штрафы, пени, а также суммы возмещения убытков учитываются на дату их начисления в соответствии с условиями договора или решением суда.

КАССОВЫЙ  МЕТОД

Если кто-то решил, что  этот метод такой же, как ранее  действовавший метод "по оплате", то он ошибается. Действительно, применяя кассовый метод, предприятие учитывает  доходы для целей налогообложения, как и при методе "по оплате", в том периоде, в котором они  были фактически получены. 
А вот расходы в целях налогообложения учитываются только те, которые предприятие оплатило. При ранее действовавшем методе "по оплате" такого не было. В целях налогообложения учитывались затраты как оплаченные, так и неоплаченные. Предприятию лишь нужно было в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", корректировать неоплаченную покупателем себестоимость реализованной ему продукции.

Как определить доходы и расходы

При кассовом методе доход  считается полученным в день поступления  денежных средств на счет предприятия  или в его кассу либо в момент получения в качестве оплаты какого-либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом. 
Расходы нужно определять в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса. Это значит, что товар признается оплаченным, когда покупатель погашает перед продавцом свое обязательство, связанное с поставкой этих товаров. 
Но кроме этого отдельные расходы признаются в особом порядке. Так, деньги, уплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе расходов по мере списания данных активов в производство. Амортизационные отчисления можно включать в расходы только по оплаченному имуществу. А расходы по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов и сборов, то они признаются расходами в момент их перечисления с расчетного счета.

КАК ПЕРЕЙТИ  НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Многим предприятиям, которые  применяли в прошлом году метод "по оплате", придется перейти  на определение доходов и расходов по методу начисления. Для этого  нужно по состоянию на 1 января 2002 года отразить в составе доходов  неоплаченную выручку. Расходом же будет  являться себестоимость реализованной  продукции, за которую в прошлом  году не рассчитались покупатели. 
Но сумма неоплаченной выручки может оказаться больше 10 процентов выручки, оплаченной в 2001 году. В этом случае глава 25 Налогового кодекса предусматривает особый порядок перехода к методу начисления.  
Этот порядок заключается в следующем: на 1 января 2002 года в доходы включается только сумма, равная 10 процентам от неоплаченной выручки. Остальную же часть нужно будет равномерно включить в доход в течение пяти лет. То же самое нужно сделать и с неоплаченной себестоимостью.  
То есть в расходы на 1 января 2002 года нужно включить себестоимость неоплаченной продукции в части, приходящейся к 10 процентам выручки, которая в 2002 году признается доходом в целях налогообложения. Остальная часть себестоимости продукции, неоплаченная покупателем, равномерно включается в расходы в течение пяти лет. 
Кроме того, в состав доходов полностью надо включить внереализационные доходы, которые были начислены, но не получены в прошлом году.

КАК ПЕРЕЙТИ  НА КАССОВЫЙ МЕТОД

В соответствии с пунктом 1 статьи 273 Налогового кодекса организация  вправе использовать кассовый метод  только при условии, что в среднем  за предыдущие четыре квартала сумма  выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж у нее не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Это означает, что применять в 2002 году кассовый метод смогут только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 году без  учета налога на добавленную стоимость  и налога с продаж не превысила 4 000 000 руб.

Пример 
В 2001 году у ООО "Пассива" выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила:

• за I квартал — 600 000 руб.;
• за II квартал — 1 700 000 руб.;
• за III квартал — 300 000 руб.;
• за IV квартал — 600 000 руб.

В среднем за четыре квартала 2001 года выручка составила: 
((600 000 руб. + 1 700 000 руб. + 300 000 руб. + 600 000 руб.) : 4) = = 800 000 руб. 
Так как средняя величина выручки за квартал 2001 года меньше 1 000 000 руб., "Пассив" имеет право применять в 2002 году кассовый метод.

В то же время статья 273 Налогового кодекса не уточняет, какой показатель организация должна использовать в  качестве "выручки от реализации". Ведь в 2001 году у предприятия могла  быть учетная политика для исчисления налогов "по оплате". В этом случае выручка, определенная в целях налогообложения, может сильно отличаться от выручки, отраженной в бухгалтерском учете. 
По нашему мнению, нужно сумму выручки определять по данным бухгалтерского учета, так как только в этом случае все предприятия (и отражавшие выручку "по оплате", и те, которые использовали метод "по отгрузке") оказываются в равных условиях.