Концепции бухгалтерской отчетности в России и международной практике

• основные средства;
• нематериальные активы;
• финансовые активы;
• инвестиции, учтенные по методу участия;
• запасы;
• торговые и другие дебиторские задолженности;
• денежные средства и их эквиваленты;
• задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;
• налоговые обязательства;
• резервы;
• долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;
• доля меньшинства;
• выпущенный капитал и резервы.

В России форма баланса  закреплена законодательно (Приказ Минфина  №67 от 22.07.2003г «О формах бухгалтерской  отчетности»). Имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже. Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации.

В связи с принятием  Главы 25 Налогового кодекса многие предприятия используют новую классификацию  основных средств, установленную Постановление  Правительства РФ от 1.01.2002г №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», предпочтение отдаются налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация может производиться одним из четырех способов амортизационных начислений:

• линейный способ;
• способ уменьшения остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

      Ф МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода:

• равномерного начисления;
• уменьшаемого остатка;
• метод суммы изделий.

         Однако российскими предприятиями  на практике опять-таки в основном  используется линейный метод,  предписанный Налоговым кодексом.

            Важное отличие состоит в том,  что в российском учете не  используется регулярный анализ  активов на предмет их обесценивая, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта – обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценивания (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещенную сумму.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные  активы» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в целом соответствуют друг другу. Первое отличие состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ, для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака.

В МСФО 38 нет требования к наличию  юридических прав, основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом (МСФО 38.13).

В результате несоответствия определений  существует ряд различий в признании тех или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14/2000 относят к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НМА, т.к. они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждения организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует – компания может оказаться, например, убыточной.

В российской системе учёта активы, создаваемые самими предприятиями, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ной-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные.

Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим  критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные  торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

Несмотря на то, что  МСФО 38 однозначно требует отражения  положительной деловой репутации  в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Еще один важный вопрос –  учет затрат на научно-исследовательские  и опытно-конструкторские работы. Научно-исследовательские работы оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы – применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (здесь учитываются как НМА):

• техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
• компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
• может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;
• существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;
• затраты, относимые  на продукт или процесс, могут быть надежно оценены.

В российском учете затраты  на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в  случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата на означает возможности  и использования или продажи  результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. При подготовке отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не попадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в законодательстве РФ пока нет никаких четко прописанных  процедур по учету объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. По ПБУ 14/2000 деловая репутация – это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех её активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам – эта сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины репутации в российском и международном стандартах.

 Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете.

В отношении нематериальных активов между российскими и  международными стандартами есть отличия  по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного стандарта. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежными пользователями. НМА – один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.

Можно выделить ряд различий при учете материально-производственных запасов. Учет МПЗ регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет  материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимость и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу  (что не предусмотрено ПБУ).

Далее, при поступлении  и списании одних и тех же видов  материально-производственных запасов  с различной фактической стоимостью становиться возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов.

Сравнение способов расчетов себестоимости материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству и в международной практике представлены в таблице 3

Табл. 3. Способы расчетов себестоимости материально-производственных запасов по российскому законодательству и в международной практике

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или  долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко  реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы, как и текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность  этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

• по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);
• по переоценённой стоимости;
• по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

В соответствии с МСФО краткосрочные инвестиции могут  отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой себестоимости и рыночной стоимости (сумма, которая будет получена в  результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

Есть различия в подходе  к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности. При  создании резерва российские предприятия  в основном руководствуются статьей 266 Налогового кодекса, в результате чего данный подход страдает формализмом. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резерва только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто – реализация. На практике, при составлении отчетности российскими предприятиями по МСФРО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

3.3. Отчет о прибылях  и убытках

Международные стандарты  учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты  отражаются в период ожидаемого получения  дохода, а в российской системе  учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требования наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или её извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различия в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).