Если договор аренды предусматривает
ремонт основных средств за счет арендодателя,
то расходы арендатора могут быть зачтены
в счет будущих арендных платежей. При
этом все расходы арендатора на ремонт
по-прежнему списываются на 20 или 44 счет
проводками, указанными выше.
После чего все расходы на ремонт,
собранные на 20 (44) счете списываются в
дебет счета 76, на котором ведется учет
всех арендных платежей, проводка д76 к20 (44).
Таким образом, отражая
арендные операции в учете, бухгалтер
должен руководствоваться следующими
нормативными актами:
- Федеральным законом
от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском
учете";
- Положением по
ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденным
приказом Минфина России от 29
июля 1998 г. N 34н;
- Положением по
бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом
Минфина России от 30 марта 2001 г. N
26н;
- Положением по
бухгалтерскому учету "Учет активов
и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте"
(ПБУ 3/2000), утвержденным приказом
Минфина России от 10 января 2000 г.
N 2н;
- Положением по
бухгалтерскому учету "Доходы
организации" (ПБУ 9/99), утвержденным
приказом Минфина России от 6 мая
1999 г. N 32н;
- Положением по
бухгалтерскому учету "Расходы
организации" (ПБУ 10/99), утвержденным
приказом Минфина России от 6 мая
1999 г. N 33н.
Согласно статье 607
Гражданского кодекса РФ, в аренду могут
быть переданы только непотребляемые
вещи, которые не теряют своих натуральных
свойств в процессе их использования.
С точки зрения бухгалтерского учета это
значит, что сдать (взять) в аренду можно
только основные средства.
Арендодатель, передав
арендатору во временное владение и пользование
здание или помещение, переводит указанные
объекты в состав основных средств, переданных
в аренду. Передача имущества в аренду
от арендодателя к арендатору оформляется
актом приемки-передачи основных средств
по форме N ОС-1. Эта форма утверждена постановлением
Госкомстата России от 30 октября 1997 г.
N 71а "Об утверждении унифицированных
форм первичной учетной документации
по учету труда и его оплаты, основных
средств и нематериальных активов, материалов,
малоценных и быстроизнашивающихся предметов,
работ в капитальном строительстве".
После того как истечет
срок аренды (или будет расторгнут договор),
арендатор должен вернуть арендованное
имущество арендодателю. Данная операция
также должна быть оформлена актом приемки-передачи
основных средств.
Текущая аренда предполагает
сдачу арендодателем, своего имущества,
на определенный срок арендатору, с обязательным
возвратом. В арендный период права и обязанности
собственника остаются у арендодателя,
к арендатору переходит лишь право владения
имуществом.
При текущей аренде
арендодатель сданное в аренду имущество
продолжает учитывать на своем балансе
в составе собственных основных средств
с соответствующей отметкой об их выбытии
в инвентарной карточке (книге). Такие
карточки группируют отдельно. Имущество
передается в аренду по договору аренды
и оформляется приема - передаточным актом.
В договоре оговариваются срок использования,
который рассчитывают исходя из оценки
имущества с учетом его фактического износа
и действующих норм амортизационных отчислений,
и величина арендной платы. Последняя
включает, как правило, средства, предусмотренные
нормами отчислений на полное восстановление
основных средств, сметами затрат на ремонт
и часть прибыли.
Финансовые результаты
от сдачи в аренду имущества арендодатель
отражает в составе прибыли или доходов
будущих периодов, а начисление амортизационных
сумм по сданным в аренду основным средствам
относит на уменьшение прибыли:
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы
и расходы» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных
средств», субсчет «Амортизация собственных
основных средств».
Начисление арендной
платы за отчетный период отражают по
Дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» и Кредиту счета 91 «Прочие
доходы и расходы». Арендную плату, начисленную
авансом за будущие периоды, показывают
по Дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» и Кредиту счета 98 «Доходы
будущих периодов». Поступившие арендные
платежи записывают так:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные
счета», 52 «Валютные счета» КРЕДИТ 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами»
При включении арендной
платы, полученной авансом, в финансовые
результаты отчетного периода делают
запись:
ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих
периодов» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»
На стоимость проведенных
арендатором за свой счет капитальных
вложений в арендованные основные средства
проводят их дооценку у арендодателя при
возврате средств арендатором. У арендодателя
приходование дооценки фиксируют записью:
ДЕБЕТ 01 «Основные
средства» КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал».
У арендатора эти вложения
увеличивают стоимость основных средств:
ДЕБЕТ 01 «Основные
средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные
активы»
При возврате имущества,
в которое арендатор вложил средства,
он использует счет 91 «Прочие доходы и
расходы». Формируют следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы
и расходы» субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ
01 «Основные средства» — на сумму полных
затрат;
ДЕБЕТ 02 «Амортизация
основных средств»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы
и расходы» субсчет «Прочие доходы» —
на сумму амортизации.
Первоначальную (восстановительную)
стоимость возвращенного имущества арендатор
отражает записью по кредиту забалансового
счета 001 «Арендованные основные средства»
(без дебетования какого-либо другого
счета). Полученное имущество арендодатель
записывает так:
ДЕБЕТ 01 «Основные
средства» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные
средства, переданные в аренду».
Арендованные основные
средства арендатор учитывает на забалансовом
счете 001 «Арендованные основные средства»
по первоначальной стоимости, обозначенной
в договоре аренды. Аналитический учет
ведется по объектам, принятым в аренду,
и по арендодателям.
На сумму арендной
платы, начисленной арендодателю, арендатор
дебетует счета издержек производства
и обращения (на сумму амортизационных
отчислений и расходов на ремонт основных
средств), счет 20 «Основное производство»,
25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы» и кредитует счет 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами» на
всю сумму начисленной арендной платы.
Перечисление суммы
арендной платы отражают так:
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами»КРЕДИТ
51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета»
Арендная плата за
будущие периоды начисляется следующим
образом:
ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих
периодов»
КРЕДИТ 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами»
Текущие перечисления
арендной платы списывают с кредита счета
97 в дебет счетов издержек производства
и обращения.
Если по условиям договора
аренды капитальный ремонт основных средств
арендатор проводит за свой счет, то затраты
на такой ремонт списывают с кредита соответствующих
материальных и расчетных счетов в дебет
счетов издержек производства или счета
97 «Расходы будущих периодов». Со счета
97 затраты частями списывают на счета
издержек производства.
Если капитальный ремонт
проводится за счет арендодателя, то затраты
на такой ремонт отражают следующим образом:
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ
97 «Расходы будущих периодов» (или соответствующих
материальных и расчетных счетов)
Пример:
Предприятие на условиях
текущей аренды ежемесячно уплачивает
арендную плату 500 000 руб. (с учетом НДС
– 607 500 руб.). Эта операция будет отражена
следующими записями:
Включение в издержки
производства арендной платы:
1) ДЕБЕТ счета 20
«Основное производство» – 500 000
руб.,
ДЕБЕТ счета 19 «По приобретённым
материалам»–107 500 руб.
КРЕДИТ счёта 76 «Расчёты
с разными дебиторами и кредиторами»–
607 500 руб.;
Перечисление арендной
платы.
ДЕБЕТ счета 76 «Расчёты
с разными дебиторами и кредиторами»,
КРЕДИТ счёта «Расчетный
счет»-607500руб.
2.3. Аналитический
и синтетический учёт операций по долгосрочной
аренде.
Основные средства
сдаются в долгосрочную аренду по цене,
согласованной арендодателем и арендатором
(выкупная цена). В составе арендных платежей
предусматривают погашение стоимости
арендованного имущества (амортизационные
отчисления), расходы на услуги по арендным
операциям и прибыль, которую получил
бы арендодатель от эксплуатации объекта,
но не выше процента за пользование кредитом.
Для учета операций
по долгосрочной аренде арендодатель
использует счет 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные
обязательства к поступлению», на котором
отражают расчеты с арендаторами за арендованные
ими основные средства.
При передаче основных
средств в долгосрочную аренду арендодатель
составляет рекомендуемые Планом счетов
проводки по выбытию основных средств
(на списание первоначальной стоимости
объекта, суммы амортизации; на согласованную
стоимость; на разность между согласованной
и остаточной стоимостью). Затем отражает
начисление арендной платы в виде процентов
по долгосрочной аренде и части разницы
между согласованной и остаточной стоимостью
объектов, приходящейся на период, за который
начисляется арендная плата.
Арендатор может выкупить
долгосрочно арендуемые основные средства
до истечения срока аренды. Поступившие
платежи арендодатель отражает так:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные
счета»; 52 «Валютные счета» Кредит 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами» субсчет
«Арендные обязательства к поступлению»
Часть разности между
согласованной и остаточной стоимостью
основных средств и сумму начисленных
процентов, приходящихся на очередной
срок платежа, оформляют проводкой:
ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих
периодов»КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»
Выкупные платежи,
поступившие по окончанию долгосрочной
аренды, отражают так:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные
счета»; 52 «Валютные счета» КРЕДИТ 91 «Прочие
доходы и расходы»
Арендатор для учета
долгосрочно арендуемых основных средств
использует счета 01 «Основные средства»,
субсчет «Арендованное имущество», 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Задолженность к уплате по долгосрочной
аренде» и 02 «Амортизация основных средств»,
субсчет «Амортизация имущества, сданного
в лизинг».
Названный субсчет
к счету 01 — активный. На нем учитывают
долгосрочно арендуемые основные средства
в оценке, согласованной арендодателем
и арендатором. Аналитический учет на
этом счете ведут по видам и отдельным
инвентарным объектам основных средств.
Указанный субсчет
к счету 76 — пассивный. Его применяют для
учета расчетов с арендодателями за основные
средства, предоставленные на условиях
долгосрочной аренды. Аналитический учет
на этом счете осуществляют по каждому
арендодателю.
По долгосрочно арендуемым
основным средствам арендатор делает
записи:
ДЕБЕТ 01 «Основные
средства», субсчет «Арендованное имущество»
КРЕДИТ 08 «Вложения
во внеоборотные активы"
ДЕБЕТ 08 «Вложения
во внеоборотные активы"
КРЕДИТ 76 «Расчёты
с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Задолженность к уплате по долгосрочной
аренде» — на поступление основных средств
по согласованной стоимости;
ДЕБЕТ 25 «Общепроизводственные
расходы»
КРЕДИТ 02 «Амортизация
основных средств», субсчет «Амортизация
имущества, сданного в лизинг» — на сумму
начисленной амортизации по арендованным
основным средствам; КРЕДИТ 76 «Расчёты
с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Задолженность к уплате по долгосрочной
аренде» — на сумму начисленных процентов
по долгосрочной аренде;
ДЕБЕТ 76 «Расчёты с
разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность к уплате по долгосрочной
аренде»
КРЕДИТ 51 «Расчётный
счёт» - на сумму причитающихся арендодателю
платежей за арендуемые основные средства
По окончании срока
арендованные основные средства переходят
в собственность организации и делается
запись:
ДЕБЕТ 01 «Основные
средства», субсчет «Собственные основные
средства»
КРЕДИТ 01 «Основные
средства», субсчет «Арендованное имущество»
Одновременно осуществляется
проводка:
ДЕБЕТ 02 «Амортизация
основных средств», субсчет «Амортизация
имущества, сданного в лизинг»
КРЕДИТ 02 «Амортизация
основных средств», субсчет «Амортизация
собственных основных средств»
Если по окончании
срока договора объекты возвращаются
арендодателю, их списывают у арендатора
за счет амортизации:
ДЕБЕТ 02 «Амортизация
основных средств», субсчет «Амортизация
имущества, сданного в лизинг»
КРЕДИТ 01 «Основные
средства», субсчет «Арендованное имущество»
При возвращении объектов
арендодателю до окончания срока аренды
делают запись:
ДЕБЕТ 02 «Амортизация
основных средств», субсчет 2 (на сумму
начисленной по объекту амортизации);
ДЕБЕТ 76 «Расчёты с
разными дебиторами и кредиторами» (на
сумму невыплаченных арендодателю платежей);
КРЕДИТ 01 «Основные
средства», субсчет «Арендованное имущество»
— на согласованную стоимость долгосрочно
арендуемых основных средств.
При долгосрочном выкупе
основных средств арендатор делает следующие
записи:
ДЕБЕТ 76 «Расчёты с
разными дебиторами и кредиторами» (на
сумму невыплаченных арендодателю платежей);
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы
и расходы» — на сумму недоначисленных
процентов по долгосрочной аренде;
ДЕБЕТ 01 «Основные
средства», субсчет «Арендованное имущество»
(на сумму выкупа, превышающего арендные
обязательства)
КРЕДИТ 51 «Расчетные
счета»; 52 «Валютные счета» — на совокупную
величину указанных выше сумм
Приходуют основные
средства так:
ДЕБЕТ 01 «Основные
средства», субсчет «Собственные основные
средства»
ДЕБЕТ 02 «Амортизация
основных средств», субсчет «Амортизация
имущества, сданного в лизинг»
КРЕДИТ 01 «Основные
средства», субсчет «Арендованное имущество»
— на согласованную стоимость объекта
плюс сумма выкупа, превышающая договорные
обязательства.