Краткая история возникновения и этапы развития бухгалтерского учёта и его сущность

Исторически доказано, что благодаря распространению фундаментального труда Л. Пачоли[1] мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX в. для учета операций производственного характера.

Объективные потребности в формировании системы учета, которая в XX в. будет названа управленческой, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать управленческий учет.

Новое время. Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов.

В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Португалии, Франции, Германии) формируются национальные экономики. С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения. В учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления.

В качестве предпосылок возникновения управленческого учета из массива научных знаний XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие:

- развитие (распространение) управленческой направленности  учета, его выделение в качестве  функции управления;

- практику использования  калькуляции не только в торговле, но и в учете производства, достаточно совершенные методы  ее исчисления;

- эмпирически доказанную  возможность калькулирования без использования системы двойной записи;

- наличие определенной  системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных).

Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически никаких условий для возникновения управленческого учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли.

 

2 Возникновение и распространение управленческого учета

2.1 Промышленный  этап

Промышленный период исследуется в границах от начала промышленной революции в Англии (1750/60—1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885—1920 гг.). Для выявления предпосылок возникновения управленческого учета в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения.

Исследование методологии учета промышленного периода позволяет выявить следующие его особенности:

1. Деление учета на  торговый (бухгалтерский) и промышленный (Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:

- общая бухгалтерия и  учет затрат (промышленный учет) (Франция);

- торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);

- бухгалтерский (общий) и  производственный учет (США).

Впоследствии употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения понятий «промышленный учет», «производственный учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.

2. Рассмотрение учета  как части экономики промышленного  производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как  учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований управленческих решений (США).

3. Выдвижение учета затрат  в центральную проблему учетной  методологии в условиях рыночной  конъюнктуры.

4. Развитие позитивистской  направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения  практических, прикладных задач.

5. Отсутствие единых подходов  к оценке характера взаимодействия  торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета.

6. Создание теории промышленного  учета, учения об учете затрат  и калькулировании, формирование теории калькуляции.

7. Разработка методов, присущих  сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат.

8. Развитие процедуры калькуляции по видам продукции.

9. Классификация затрат, правда, без четкого установления  группированных признаков, на:

- прямые и косвенные (непрямые, накладные);

- производственные и коммерческие;

- переменные и постоянные;

- стандартные и фактические.

Промышленный этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором [2](США).

Основными предпосылками возникновения управленческого учета в ходе анализа промышленного исторического периода являются:

- развитие нового направления  — промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника  управленческого учета, разработка  его предметной области;

- усиление внимания к  себестоимости производства продукции  и механизму ее исчисления  — калькулированию как инструменту формирования прибыли;

- приспособление системы  двойной бухгалтерии к потребностям  промышленного учета посредством  счетной интерпретации процесса  производства, что обусловливает  возникновение проблемы взаимосвязи  двух бухгалтерий — общей и  калькуляционной (производственной);

- разработка и использование  методов, отличных от системы  двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат;

- формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений;

- разделение функций собственности  и управления, сосредоточение на  предметных областях деятельности.

Но наиболее зрелые формы своего развития управленческий учет приобретает на современном историческом этапе, который, однако, не демонстрирует равномерности в познании и применении приемов этого вида учета в различных странах мира.

2.2 Современный  этап

Современный этап охватывает временной отрезок от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением управленческого воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии:

1. 1920—1950 гг. — связан с появлением классических и неоклассических школ научного управления (административной, психологической (человеческих отношений), поведенческой, количественных методов, управленческой);

2. 1950 г. по настоящее время  — сопряжен с возникновением  процессного, системного и ситуационного  подходов, концепции организационной  культуры и эффективного управления, обусловивших кардинальные изменения  не только в науке управления, но и в методологии промышленного  учета как исторического предшественника учета.

Современный этап не демонстрирует методологического единства мнений ученых разных стран в понимании сущности и содержания управленческого учета. Современный управленческий учет включает три раздела:

1. учет затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный учет прямых, косвенных, текущих, капитальных и иных затрат для оценки эффективности функционирования организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития);

2. оперативный и перспективный (впоследствии — стратегический) учет (аналитический раздел, обусловливающий интерпретацию и оценку информации учета затрат для принятия управленческих решений);

3. учет по центрам ответственности (контрольно-оценочный раздел, функции  которого распространяются на  структурные подразделения организации).

В США формирование управленческого учета происходит на фоне первых попыток унификации (стандартизации) учетных процедур, выдвижения требований о необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление управленческого учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем — финансового и управленческого учета. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Управленческий учет и внутреннее аудирование» с выдачей сертификата по управленческому учету — Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting).

С начала 1990-х гг. получают разработку новые методы управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель управленческого учета развивается и в Великобритании.

Во Франции аналогом управленческого учета выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х гг.).

В ФРГ аналогом управленческого учета является производственный учет затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию предприятия в связи со значимостью внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.

Такая организация производственного учета затрат делает его схожим с французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учета, хотя и предполагает использование присущих управленческому учету методов, которые применяются также в контроллинге (системе управления прибылью, в которой управленческий учет рассматривается информационным звеном).

Систематизация мирового вклада в формирование концепции управленческого учета позволяет разработать периодизацию его развития. В результате можно выделить два крупных исторических периода, в которых формируются предпосылки возникновения управленческого учета, происходит его становление и развитие.

Период становления и развития управленческого учета связан с разработкой методологии управленческого учета и его развитием. В нем можно выделить три этапа:

1. 1920—1950 гг. — разработка  специфических приемов, методов  управленческого учета, формирование  его целей;

2. 1950—1990 гг. — развитие  традиционных систем управленческого  учета (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности и т.п.);

3. 1990 г. по настоящее время  — развитие инновационных систем  управленческого учета (калькуляционной  системы ABC, «точно в срок», стратегического  управленческого учета и т.п.).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Управленческий учет является достаточно сложной системой, чтобы возникнуть лишь из общих предпосылок. Как свидетельствует исторический опыт, основу его общетеоретической концепции составляют неоклассическая экономическая теория, преимущественно в сочетании с философией позитивизма, а также классические и неоклассические школы научного управления, которые должны занимать, безусловно, господствующее положение в общественном экономическом сознании. Поэтому указанные условия являются обязательными для возникновения управленческого учета. Вместе с тем динамика исторического процесса свидетельствует, что эмпирические условия (события) в различных странах неодинаковы. Среди них, неизбежно приводящих к возникновению, распространению и применению управленческого учета, назовем: