Методологические аспекты использования принципов бухгалтерского учета

     Методологические  аспекты использования  принципов бухгалтерского учета 

     Принципы  бухгалтерского учета, определяя учетную  практику отражения фактов предпринимательской  деятельности субъектов предпринимательской  деятельности путем применения набора допущений и правил, способствуют пониманию механизмов принятия оптимальных управленческих решений.

     Надежность  формируемой экономической информации о деятельности субъектов предпринимательской  деятельности зависит от правильного  использования учетных принципов. Однако многие принципы в силу сложившихся в разных странах бухгалтерских школ со своими методологическими особенностями отличаются, что делает отчетность группы компаний несопоставимой. В целях устранения различий, как известно, разработан механизм международных стандартов финансовой отчетности. Как показали исследования законодательной и нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету на территории стран СНГ, учетные стандарты приближены к нормам МСФО,  но при этом имеют различия.  
Для формирования единой учетной методологии реализации инвестиционных проектов в области строительства недвижимости необходимо, прежде всего, глубинное понимание принципов бухгалтерского учета, положенных в основу методологии учета. Поскольку именно через принципы познается предмет и объект науки.

     Однако  проводимые научные разработки в  области перечня принципов, их формулировки и группировки отличаются. Так, В.В. Ковалев выделяет постулаты и  принципы бухгалтерского учета, которые  в ПБУ 1/2008 определены как допущения  и требования бухгалтерского учета. К постулатам относит базовые характеристики экономической среды, в которых находится хозяйствующий  субъект. Под принципами понимаются общепринятые базовые соглашения относительно правил признания, измерения и представления фактов хозяйственной жизни, отражаемых в системе бухгалтерского учета¹. Я.В. Соколов отходит от устоявшихся формулировок и выделяет свои принципы счетоведения². В целом состав, формулировка, группировка и интерпретация принципов бухгалтерского учета зависят от принятой учетной теории.

     Как показали исследования экономической  литературы, разные авторы оперируют  почти одинаковым набором принципов, однако, используют, на наш взгляд, различную  терминологию, что связано с проблемами перевода МСФО.

     Анализ  законодательно-нормативной базы некоторых стран СНГ позволил выявить, что в отличие от казахстанского стандарта, где приоритет отдан принципам, белорусские, российские и украинские стандарты ориентированы на соблюдение правил. Поскольку одним из необходимых условий формирования достоверной отчетности является ее соответствие установленным принципам, позволяющим исключить неоднозначность толкования информации и удовлетворить критерию полезности предоставляемых данных, то стандарты Республики Беларусь, Российской Федерации и Украины не обеспечивают достоверность формируемых отчетных данных.

     Так, в российском Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) достоверной и полной считается  бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами. В украинском Положении (стандарте) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности» (П(С)БУ 1) п. 16 информация, приведенная в финансовой отчетности, является достоверной, если она не содержит ошибок и искажений, способных повлиять на решения пользователей отчетности, но при этом в противоречие в п.9. приводится, что финансовые отчеты содержат статьи, состав и содержание которых определяются соответствующими положениями (стандартами). В казахском Стандарте бухгалтерского учета 30 «Представление финансовой отчетности» (п.10) надлежащее применение стандарта по бухгалтерскому учету с дополнительным, при необходимости, раскрытием обеспечивает достоверное представление информации, содержащейся в финансовой отчетности, (п.11) финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая СБУ, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого СБУ. Однако при этом согласно п.14. заявления о том, что финансовая отчетность соответствует значительным требованиям СБУ или основана на СБУ, являются вводящими в заблуждение, так как они снижают надежность и понятность финансовой отчетности. В целях обеспечения того, чтобы финансовая отчетность, в которой заявлено о соответствии СБУ, отвечала бы СБУ, настоящий стандарт включает всеобъемлющее требование того, что финансовая отчетность должна давать достоверное представление, руководство по тому, как выполнять требование о достоверном представлении и дополнительные указания для определения исключительно редких обстоятельств, вызывающих отступление. Он также требует ясного раскрытия обстоятельств, вызывающих отступление. В соответствие с п 15. Достоверное представление достигается соответствием применимым СБУ во всех существенных аспектах и требует: 1) выбора и применения учетной политики в соответствии с пунктом 19; 2) представления информации, включая учетную политику, таким образом, чтобы обеспечивалась уместная, надежная, сопоставимая и понятная информация; 3) представления дополнительных раскрытий в тех случаях, когда требования в СБУ недостаточны для того, чтобы пользователи смогли понять влияние конкретных операций или событий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. В соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.02.2008 N 19 «Инструкция о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» бухгалтерская отчетность должна составляться в соответствии с законодательством Республики Беларусь и давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.

     В отечественном стандарте: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», украинском стандарте: П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»; казахском стандарте: СБУ 30 «Представление финансовой отчетности», белорусском стандарте: Инструкция по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», МСФО и ГААП сформулированы принципы-допущения, которые представлены в таблице в Приложении Б.

     Исследуя  интерпретации принципов, изложенные в разных стандартах стран СНГ, выявлены следующие противоречия и расхождения.

     Так, что касается первого принципа-допущения  имущественной обособленности, то белорусский, российский и украинский подходы, а  также принцип ГААП состоят в обособлении активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. При этом принцип имущественной обособленности, изложенный в белорусских, российских и украинских стандартах, базируется на статьях Гражданского кодекса. Так, в Гражданском кодексе Республики Беларусь (ст. 44), Гражданском кодексе РФ (ст.48), Хозяйственном кодексе Украины (ст.55) определено, что юридическим лицом признается организация, имеющая в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, несущее самостоятельную ответственность по своим обязательствам, имеющая возможность от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права³.

     Анализ  законодательных и нормативных  документов по бухгалтерскому учету  показал, что в российских документах допущение имущественной обособленности имеет первостепенное значение над  требованием приоритета содержания перед юридической формой, сформулированным в ПБУ 1/2008, как документом, имеющим силу после закона. Это положение свидетельствует о том, что для признания активов в бухгалтерской отчетности важным является юридически обоснованное право собственности (владения, распоряжения), что ведет к невозможности применения принципа, содержащегося в МСФО. В частности, при реализации инвестиционного проекта компания-заказчик не должна отражать на своем балансе затраты по реализации строящегося объекта, в то время как нормативные документы требуют обратного, а именно: отражения расходов, осуществленных за счет средств инвестора, как собственные затраты, связанные с выполнением функций компании-заказчика по осуществлению контроля за ходом строительства. В связи с чем, искажается учетная информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности компании-заказчика, в которой будут отражены затраты, подлежащие передаче инвестору.

     В МСФО и казахском стандарте допущение  имущественной обособленности прямо  не определено, однако в МСФО имеет  место допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено от своих владельцев и других экономических субъектов. Это позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц. Отличие связано с тем, что международные стандарты, уходя от юридического основания признания активов, выдвигают в качестве  критерия наличие контроля за активом. Правило это составляет одно из ключевых отличий белорусской, российской и украинской учетной методологии от методологии МСФО и казахской методологии. Следует подчеркнуть, что с одной стороны формирование актива с учетом права собственности на него определяет обеспечение обязательств предприятия, т.е. оценивается платежеспособность предприятия, а с другой стороны, актив рассматривается в качестве дохода и при расчете рентабельности и финансового левериджа показатели завышаются, поскольку учитывается в расчете и имущество, не принадлежащее предприятию на праве собственности.

     Что касается допущения непрерывности  деятельности и последовательности применения учетной политики, то подходы, существующие в разных стандартах, едины и предполагают отсутствие намерений к ликвидации или сокращению деятельности организации, а, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Следует отметить, что принцип непрерывности взаимоувязан с учетными категориями в МСФО (IFRS) 5, поскольку он относится не только к организации в целом, но распространяется и на отдельные ее активы или группы активов, а также направления и компоненты хозяйственной деятельности.

     Наиболее  важным для оценки и прогноза доходности и денежных потоков является учет на основе принципа-допущения временной определенности. Следует отметить, что формулировка "допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности" используется только в белорусских и российских стандартах бухгалтерского учета. В МСФО и казахском стандарте в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления, в украинском – принцип сформулирован как принцип начисления и соответствия доходов и расходов. При этом, в основу метода начисления положен принцип реализации и принцип соответствия доходов и расходов, который предполагает признание результатов операций и прочих событий по факту их совершения. Необходимо отметить, что МСФО, казахский и украинский подходы ориентированы на признание только результатов от хозяйственных операций, в то время как принцип временной определенности распространяется и на другие элементы бухгалтерской отчетности: активы, капитал и обязательства. Исследовав нормы разных стандартов, выявлено, что в:

     - российском ПБУ 1/2008 «Учетная политика  организации» и белорусской инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предполагает порядок признания этих фактов в бухгалтерском учете;

     - казахском СБУ № 30 «Представление  финансовой отчетности» согласно принципу начисления операции и события регистрируются в регистрах бухгалтерского учета и представляются в финансовой отчетности тех периодов, к которым они относятся. Расходы признаются в отчете о доходах и расходах на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и соответствующими статьями доходов. Однако данное сопоставление не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, которые не отвечают определению активов и обязательств; 
- украинском П(С)БУ1  «Общие требования к финансовой отчетности» и МСФО факт признания доходов и расходов понимается как признание в финансовой отчетности.

     Следует отметить, что применение данного  допущения в полной мере невозможно из-за законодательного регулирования  бухгалтерского учета в странах СНГ, где определено, что бухгалтерский учет осуществляется на основании первичных учетных документов. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском учете не признаются.

     Следует отметить, что применение принципа временной определенности фактов хозяйственной  деятельности сопряжено с проблемой  признания доходов и расходов, исследованию которой отводится  значительное место в трудах ученых. Так профессорами Хориным А.Н. и Михалевой Ж.Г. предлагается следующая формулировка принципа: «Принцип временной определенности в бухгалтерском учете – общепризнаваемое положение, в силу которого момент признания и отражения в бухгалтерском учете (в книге, ведомости, балансе, но не обязательно в первичных документах) или в бухгалтерских документах принимаемых к учету объектов предопределен событием высокой степени вероятности (достоверности) возникновения или утраты экономических выгод для данной организации (имущественно обособленной организации)»⁴.

     Решение обозначенной проблемы признания доходов  и расходов, активов и обязательств является важным не только практической задачей учета, но и представляет собой теоретическую проблему бухгалтерского учета. Особо остро это проявляется  в инвестиционно-строительной деятельности, где существует дилемма в отражении: