Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

2. 2. Попроцессный метод

Попроцессный (попередельный) метод используется для установления средней себестоимости партии одинаковых единиц затрат за период времени.

Этот метод применяется в тех случаях, когда практически невозможно установить расходы, связанные с отдельными единицами затрат (как это происходит при использовании метода позаказной калькуляции), из-за непрерывного характера процесса производства. Примером единицы продукции, подходящей под определение калькуляции по процессам, является тонна нефти на нефтеперерабатывающем заводе. Нефть перерабатываются непрерывно, и каждая тонна имеет те же характеристики, что и предыдущая. Невозможно установить точные затраты на определенные тонны, прошедшие цикл переработки.

В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы продукции предназначены для создания запасов.

Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие.

Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.

Обычно производство продукции предприятия включает более одного производственного процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает это путем открытия отдельных «счетов процессов»,  для каждого процесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах.

По мере производства изделия этап выхода продукции одного процесса становится этапом ввода для другого, и это отражается в счетах процессов таким образом, что суммарные затраты производства, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета их в качестве готовых изделий, можно легко определить в любое время.

Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов калькуляции затрат применяется термин «пооперационная калькуляция». Примером такой услуги является консультирование руководства, где единицей продукции служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры будут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производства по процессам.

Метод попартионной[5]  калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.

2. 3.  Нормативный метод

Нормативный метод применяют в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной продукции.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:

Фс = Нс  Он   Ин,

где      Фс — фактическая себестоимость;

Нс — нормативная себестоимость;

Он — отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин — изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм.

Индекс экономии(%)=(Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм)/ (Нормативная себестоимость выпуска)* 100% .

Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства:

                 составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;

                 раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм;

                 учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;

                 анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост» («standart-cost»), которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций.

Реально работающий нормативный метод как один из инструментов выживания в условиях рыночной экономики в ближайшем будущем будет востребован отечественными предприятиями, что обусловливается потребностью в решении проблем управления их финансовыми результатами.

2. 4. Метод учета затрат «Директ-костинг»

Рассмотрим метод учета затрат на производство по системе «Директ-костинг».

Директ-костинг - система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране распространена система учета и калькулирования полной себестоимости. При методе директ-костинг учитывается ограниченная (усеченная) себестоимость, в которую включаются только прямые (переменные) расходы, а доля постоянных расходов[6] списывается непосредственно на счет реализации.

Данный принцип нормативно разрешен к использованию в российской системе бухгалтерского учета, начиная с отчетного периода за 1996 год с введением в действие приказа Минфина РФ «О квартальной бухгалтерской отчетности».

Типовыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции предусмотрено следующее: «Научные организации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям «Общепроизводственные (цеховые) расходы» и «Общехозяйственные (общеинститутские) расходы». В зависимости от принятой научной организацией системы учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи»»[7].

Таким образом, по предприятиям, изготавливающим научно-техническую продукцию, вопрос о возможности списания накладных расходов не только со счета 26, но и со счета 25 нормативно разрешен и до 1996 года.

Рассмотрим отличие её учета по элементам от учета полных затрат:

      Учет по видам затрат: здесь отсутствуют принципиальные особенности.

      Учет затрат по местам возникновения: организовывается с разделением на постоянную/переменную части, причем как учет плановых затрат и их отклонений от фактических.

      Учет по носителям затрат: постоянные затраты не распределяются между носителями и только переменные относят на носители.

      Учет результатов по носителям затрат: переменные затраты на единицу вычитают из цены изделия и на основе разности исчисляют брутто-прибыль.

      Учет результатов за период: общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, а общую сумму постоянных затрат за период относят на тот период, в котором она возникла.

Фактическая себестоимость произведенной продукции (оказанных услуг) зачастую корректируется для целей налогообложения.

Во-первых, это связано с нормированием некоторых видов расходов, величина которых для целей налогообложения не должна превышать установленных лимитов.

К таким расходам относятся:

-                     плата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров;

-                     представительские расходы;

-                     расходы на рекламу;

-                     затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов;

-                     затраты на содержание служебного автомобильного транспорта;

-                     затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

-                     затраты на оплату процентов по кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов);

-                     затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия.

Кроме того, в себестоимость продукции для целей налогообложения не включаются, например, суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом, в случае их нецелевого использования.

Во-вторых, имеет место следующий факт. Для целей налогообложения в себестоимость реализованной продукции должны включаться лишь оплаченные расходы.

С точки зрения бухгалтерской, напомним еще раз, затраты включаются в себестоимость (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете) в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Таким образом, может возникнуть необходимость в дополнительном аналитическом учете некоторых расходов, включаемых в себестоимость, который позволил бы формировать себестоимость для целей налогообложения с учетом факта оплаты соответствующих расходов.

Последняя проблема, возникающая при рассмотрении вопроса о взаимодействии бухгалтерской и "налоговой" себестоимости - это продажа по ценам не выше фактической себестоимости. В этом случае в бухгалтерском учете возникает убыток на счете 90 «Продажи». Тогда для целей налогообложения нужно сделать дополнительный расчет налога, исходя из расчетных рыночных цен.

В качестве источников определения рыночной цены изделия могут служить: информация из органов статистики, объявления в средствах массовой информации, прайс-листы и т.д. Так или иначе, предписания налоговых органов по определению рыночных цен до сих пор отсутствуют.

Другой аспект данной проблемы заключается в следующем. С какой себестоимостью сравнивать цены реализации при продаже продукции: с фактической бухгалтерской себестоимостью или с фактической себестоимостью, скорректированной для целей налогообложения? Напрашивается вывод, что сравнивать придется с фактической бухгалтерской себестоимостью, которая, в свою очередь, может быть подсчитана различными способами (либо это будет полная себестоимость,

либо сокращенная.

Систему «директ-костинг» нельзя определенно отнести ни к методам учета затрат на производство, ни к методам калькулирования. Возможность ее применения в практике отечественных предприятий предполагает интеграцию в единую систему управленческого (производственного) учета методов учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции, учета производственных результатов, анализа затрат и результатов и принятия управленческих решений. Именно эти элементы являются составными частями западной системы управленческого (производственного) учета «директ-костинг».

Свойственное для западной организации учета разделение общей бухгалтерии на управленческую (производственную) и финансовую не характерно для отечественной практики. Директ-костинг на Западе может применяться при обоих вариантах связи производственной и финансовой бухгалтерии. Поэтому его можно использовать при существующей на наших предприятиях единой системе бухгалтерского учета.

На отечественных предприятиях хорошо налажен учет затрат по местам их возникновения (участкам, бригадам, цехам, производственным подразделениям). Дополнение этого учета классификацией затрат по месту их возникновения на постоянные и переменные повысит аналитичность производственного учета, причем без особых трудозатрат.

Калькулирование на уровне прямых (переменных) расходов, осуществляемое в системе «директ-костинг», значительно повышает точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только расходы, непосредственно связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате косвенного распределения большого количества постоянных расходов. Это ведет к сокращению объема учетно-калькуляционных работ и увеличению сроков, периодичности составления фактических отчетных калькуляций до одного раза в квартал или даже в год.

Нормативные калькуляции изделий по переменным затратам – один из элементов интеграции директ-костинга и нормативного учета, положительно влияющий на оперативность и аналитичность производственного учета.