Международные стандарты финансовой отчетности

Отличительные признаки

МСФО

РПБУ

Комментарии

Сфера применения стандарта

Учет выручки

Учет доходов организации

Принцип отнесения доходов по ПБУ 9/99 «Доходы организации» такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций.

Определение основных понятий

Под выручкой понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности организации, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.

Согласно ПБУ 9/99 выручка является доходом от обычных видов деятельности и признается равной величине непогашенной дебиторской задолженности и поступивших денежных средств. Критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в МСФО. Проценты, дивиденды и лицензионные платежи относятся к операционным доходам и не учитываются в составе выручки.

Данное определение соответствует понятию дохода, закрепленного в ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Признание в учете

Выручка от продажи товаров признается, когда выполнены все следующие условия:

                    организация перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

                    организация больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

                    сумма выручки может быть надежно оценена;

                    существует вероятность того, что в организацию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;

                    понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

1 ) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом

2) сумма выручки может быть определена

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации

4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены

5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)

Согласно российским стандартам, главное - произошел переход права собственности или нет, тогда как МСФО упор делают на экономическое содержание сделки.

Классификация в учете

Если организация-продавец получает от покупателя вознаграждение за товар, которое не может быть признано доходом, то его следует учитывать как обязательство.

Определение момента, когда организация-продавец передает покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, требует анализа условий совершения соответствующей операции, в том числе и с экономической точки зрения, так как не всегда юридическая передача покупателю права собственности на товар означает переход всех существенных рисков и выгод. Например, важно проанализировать все обязанности сторон договора в течение периода между поставкой товара и юридическим переходом права собственности.

ПБУ 9/99 не разграничивает виды бартера, поэтому обмен однородными товарами(слугами)в отчетности российских организаций может обусловить признание вы­ручки.

Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Согласно ПБУ 9/99 она оценивается в сумме «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливой стоимости.

Критерии признания доходов, изложенные в российских и международных стандартах, не являются тождественными и обуславливают возможность отличий, устранение которых потребует формирования корректирующих записей при трансформации отчетности.

Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности отдельно рассматривают вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимости биологических активов.

Виды оценок объектов учета

МСФО (IAS) 18 устанавливается, что величина выручки должна определяться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения с корректировкой на величины предоставленных покупателю скидок и возмещаемых налогов.

Особый порядок измерения выручки предусмотрен при отсрочке платежа и обмене товаров.

Выручка оценивается в денежном выраже­нии в сумме, равной величине поступления денежных средств, иного имущества, вели­чине Дебиторской задолженности (п. 6)

Сумма выручки определяется исходя из цены, установленной договором между ор­ганизацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации с уче­том всех предоставленных скидок (накидок) (п. 6.1, 6.5)

В случае продажи продукции и товаров, вы­полнения работ, оказания услуг на условиях отсрочки оплаты, выручка принимается бухгалтерскому учету в полной сумме деби­торской задолженности (п. 6.2)

Выручка по договорам, предусматриваю­щим оплату неденежными средствами, оце­нивается по стоимости ценностей, получен­ных или подлежащих получению организа­цией (п. 6.3)

МСФО определяет момент признания выручки по методу «критического события», то есть по методу констатации факта перехода рисков и выгод, отступая от принципов признания дохода на основе прироста активов или сокращения обязательств, изложенных в «Принципах» МСФО.

Отражение в отчетности информации об объектах

МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы.

МСФО 18 требует раскрытия суммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов), а также раскрытие суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

Отдельно МСФО 18 требует раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и МСФО18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций.

ПБУ требует показывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. Что касается выручки по операциям мены, то ПБУ регламентирует раскрытие: общего количества операции, с которыми осуществляются такого рода договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; доли выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способа определения стоимости продукции (товаров),переданной организацией.

Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и МСФО18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций.

Отличительные признаки

МСФО

РПБУ

Комментарии

Сфера применения стандарта

МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03) утверждено приказом Минфина РФ от 24.11.03 № 105н, зарегистрировано в Минюсте РФ 22.01.04 № 5457 и вводится в действие с отчетности за 2004 г.

Участие организации в совместной деятельности

Определение основных понятий

Совместная деятельность определена как договор, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней. Т.е. основным условием, при котором деятельность признается совместной, являются наличие совместного контроля (управления).

Согласно п.3 МСФО 31, всем видам совместной деятельности присущи следующие характеристики:

- две и более компании связаны договорным соглашением;

- это договорное соглашение устанавливает совместный контроль.

Совместной деятельностью признается деятельность, которая осуществляется организацией

1. с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) предпринимателями;

2. путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица;

3. в соответствии с договорами, которыми устанавливаются распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности.

Согласно НК, совместная деятельность может приносить только прибыль (в виде внереализационных доходов), но не убытки. В то же время, при совместном осуществлении операций или совместном использовании активов нет запрета на учет убытков от такой деятельности в целях налогообложения прибыли (как и от любой другой основной деятельности). В этих условиях реанимация Минфином РФ "Указаний…" в ПБУ 20/03 не только не приближает российский бухгалтерский учет к требованиям МСФО, но и может привести к многочисленным конфликтам налогоплательщиков с налоговыми органами.

Признание в учете

Согласно п.12 МСФО 31, при осуществлении совместно контролируемых операций отдельные учетные записи могут не требоваться, также может не составляться финансовая отчетность по СД. Однако предприниматели могут вести управленческий учет для оценки результатов СД. При этом каждый участник (предприниматель) в собственной финансовой отчетности отражает контролируемые им активы и имеющиеся обязательства, а также понесенные расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной деятельностью.

Для целей бухгалтерского учета совместная деятельность может осуществляться как посредством совместных действий с объединением вкладов, так и без объединения вкладов, или посредством объединения вкладов, но без совместных действий.

В ПБУ 20/03 отсутствует требование об обязательном открытии отдельного расчетного счета для операций по совместной деятельности (п.8 "Указаний…"). Это требование носило организационный характер и не имело никакого отношения к методике бухгалтерского учета.

Виды оценок объектов учета

Совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур. МСФО 31 определяет три основных формы организации совместной деятельности:

- совместно контролируемые операции;

- совместно контролируемые активы;

- совместно контролируемые компании.

МСФО 31 классифицирует формы совместной деятельности по степени увеличения объема совместного контроля как основного признака совместной деятельности.

Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Аналогично, ПБУ 20/03 (п.5) определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях

- совместного осуществления операций;

- совместного использования активов;

- совместного осуществления деятельности.

Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата (п.15 ПБУ 20/03).

Оценка объектов учета при поступлении (их определение)

Совместная деятельность в рамках совместно контролируемых операций предполагает не создание товарищества, а использование каждым участником своих собственных основных средств и запасов для достижения общей цели. Каждый участник (предприниматель) несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства. Совместная деятельность может осуществляться наемными работниками предпринимателя одновременно с его собственной деятельностью. Договор о СД обычно предусматривает, что выручка от продаж совместного продукта и любые расходы, понесенные совместно, делятся между предпринимателями.

Согласно п.7 ПБУ 20/03, при совместно осуществляемых операциях в бухгалтерском балансе участника отражаются вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций.

Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

Основной недостаток ПБУ 20/03 заключается в отсутствии разграничения области применения различных форм совместной деятельности. По договору простого товарищества участники (товарищи) объединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли. При этом внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (п.1 ст.1043 ГК РФ). Отсюда следует, что любой договор ПТ можно представить как совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы.

Отражение в отчетности информации об объектах

В соответствии с п.16 МСФО 31, в отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах участник (предприниматель) должен включать в собственный учет и признавать в своих отдельных (собственных) формах финансовой отчетности, а впоследствии и в сводной отчетности:

- свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с их характером, а не как инвестиции;

- любые принятые им самим обязательства (например, в отношении финансирования своей доли активов);

- свою долю любых обязательств, принятых наряду с другими предпринимателями в отношении СД;

- любой доход от продажи или использования своей доли продукции, полученной от СД, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в связи с СД;

- любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в СД (например, в связи с финансированием своей доли в активах, и продажей своей доли произведенной продукции).

Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности.

Никаких затруднений с ведением учета по совместно используемым (находящимся в долевой собственности) активам не возникает.

год

себестоимость выпущенной продукции

остаток готовой продукции на конец года по нормативной себестоимости

нормативная

фактическая

20Х4

1650600

1780000

156860

20Х5

1589000

1687000

172560

20Х6

1982000

1999000

226950