Международные стандарты учета и отчетности

     Собственный капитал представляет собой вложения собственников и накопленную  прибыль организации. Собственный капитал компании равен разности между ее активами и пассивами или вложенным в компанию средствам ее владельцев плюс нераспределенная прибыль. В бухгалтерском балансе собственный капитал может быть разбит на подклассы. Например, уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно. Такие классификации являются показателями правовых или других ограничений возможности предприятия распределять или иначе использовать собственный капитал, поэтому они имеют значение для пользователей финансового отчета при принятии решений.

     Создание  резервов иногда предусматривается  уставом или законом, с тем  чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную защиту от последствий возможных убытков.

     Другие  резервы могут создаваться в  том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в эти резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходов.

1.2 Признание и оценка элементов финансовой отчетности

     Очень важен вопрос о критериях признания  элементов финансовых отчетов. Признание – это процесс включения в баланс или Отчет о прибылях и убытках статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов. Согласно МСФО статья может быть признана, если она соответствует следующим критериям:

1. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с этой статьей, будет получена или утрачена организацией;
2. объект имеет оценку и стоимость, которые можно изменить.

     Соответствие  между элементами финансовой отчетности обуславливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива автоматически требует признания соответствующего дохода или обязательства. Существует два критерия признания элементов финансовой отчетности. В первом используется понятие вероятности будущей экономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды, в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степень неопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены, то эти счета принимаются как активы. Для большинства видов задолженности есть вероятность неоплаты. В данном случае признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод⁷.

       Второй критерий принятия элемента финансовой отчетности – это стоимость, измеренная с большой степенью достоверности. Разумная оценка статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов. Однако если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование претензии будут раскрыто в приложениях к отчетности.

     Исходя  из требований МСФО, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 установлены правила признания доходов и расходов, т.е. определения момента, когда они должны отражаться в бухгалтерском учете. Так же как и МСФО, ПБУ 9/99 разрешает организациям признавать в бухгалтерском учете выручку от выполненных работ (оказания услуг, продажи продукции) с длительным циклом изготовления по мере готовности работы (услуги, продукции) или по завершении выполнения работы (оказания услуги), изготовления продукции в целом. При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, только в том случае, если готовность можно определить.

     Существенным  также является вопрос оценки элементов  финансовых отчетов. Оценка – это  определение денежной суммы, на основании  которой элементы финансовых отчетов  должны быть признаны и внесены в  бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки, в качестве которого могут выступать следующие:

     Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются  по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов либо по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения⁸.

     Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или в некоторых случаях (например, налог на прибыль) по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

     Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме  денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том  случае, если такой же или эквивалентный  актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалось бы для погашения обязательства в настоящий момент.

     Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или  их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательства при нормальном ходе дел.

     Дисконтированная  стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательства при нормальном ходе дел.

     Наиболее  широко принятой основой измерения  является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы учитываются по наименьшей из себестоимостей и возможной чистой цене продаж, рыночные ценные бумаги – по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства – по их дисконтированной стоимости.

     В условиях чрезвычайно быстрого роста  цен, обесцененная национальная валюта, т.е. в условиях гиперинфляции, МСФО 29 предписывает особый порядок оценки, согласно которому финансовая отчетность должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату⁹.

     Следует отметить, что МСФО по сравнению  с российскими стандартами дают большую свободу в использовании методов оценки элементов финансовой отчетности. Так, в соответствии с требованиями российских стандартов оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных на его покупку; имущества, полученного безвозмездно,- по рыночной цене на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации,- по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). Изменение уровня цен влияет на оценку имущества лишь в нескольких случаях, когда средства дооцениваются до рыночной стоимости.

     Вложения  организации в акции, котировки  которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету.

     Основные  средства. Организация имеет право  не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

     Материально – производственные запасы, на которые  в течении года снизилась цена либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения).

     Таким образом, нормативными документами  Российской Федерации предусмотрена  лишь дооценка отдельных статей в  случаях, когда их цена оказалась  ниже рыночной на конец отчетного  года (за исключением основных средств). В настоящее время в России отсутствует стандарт по подготовке финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Это приводит к тому, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

     Проведя сопоставление и анализ элементов  финансовых отчетов, определенных в МСФО, с законодательными нормами и стандартами в области бухгалтерского учета и отчетности, действующими в Российской Федерации, можно сделать следующий вывод. В МСФО даны четкие определения элементов финансовой отчетности – активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, определены критерии их признания и методы оценки.

     В РСУиО только ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 стандартизировали  понятия доходов и расходов и определи критерии их признания. Стандартизированных понятий активов, обязательств, собственного капитала, соответствующих МСФО, пока нет. Оценка элементов финансовой отчетности в РСУиО отличается от МСФО. Все это на практике приводит к существенным расхождениям между финансовой отчетностью, составленной по РСУиО и МСФО.

     В отличие от МСФО в Концепции классификация  статей доходов рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей¹⁰.

     Критерии  признания дохода в МСФО и Концепции  аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 1.

      Табл. 1.Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.

     В целом данные определения являются схожими, хотя в отношении первого  критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (российская практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.  

     Критерии  включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО.