Начало развития аудита в Германии

Введение

Аудит имеет достаточно давнюю историю. Первые независимые аудиторы появились еще в 19 веке в акционерных  компаниях Англии, затем в Америке, Германии, Франции. В России аудиторская деятельность – явление достаточно новое, обусловленное переходом к рыночной экономике.

В начале 90-х годов, когда  по мере акционирования предприятий  сократилась сфера государственного контроля и ведомственные ревизионные  службы прекратили свое существование, начался процесс массового создания аудиторских фирм.

Поскольку результаты аудиторской  проверки являются основой множества  экономических решений, аудит во всех странах достаточно жестко регулируется. В некоторых из них, например во Франции, в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В других странах (США, Великобритания) этот процесс регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями.

Потребность в услугах  аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно  занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства  как потребителя информации о  результатах деятельности предприятий.

Вместе с тем аудит  обеспечивает не только проверку достоверности  финансовых показателей, но и разработку рекомендаций по повышению эффективности  хозяйственной деятельности экономического субъекта.

 

Начало  развития аудита в Германии

Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда  дополнение к закону об акционерных  обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении  прибыли и докладывать о результатах  проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка – собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

14 августа 1884 г. по примеру  английских аудиторов в Германии  возникает институт бухгалтеров-ревизоров,  однако, в своей книге «Очерки  по истории бухгалтерского учета»  Ярослав Вячеславович Соколов  отмечает, что «...националистическая  тенденция относила возникновение  профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы». Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала.

Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности, Р. Штерн и Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса.

В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

1) экономический анализ;

2) анализ юридический,  что привело к созданию бухгалтерской  ревизии;

3) популяризация знаний  о балансе среди акционеров.

Именно в Германии в конце XIX – начале XX веков возникло оригинальное научное направление – балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

1) деятельностью крупных  юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право;

2) пропагандой баланса  как основополагающей исходной  концепции бухгалтерии;

3) необходимостью ознакомить  массы акционеров с механизмом основной отчетной формы – балансом, при исследовании структуры последнего.

При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к балансу:

1) точность;

2) полнота;

3) ясность;

4) правдивость;

5) преемственность;

6) единство баланса.

С 1908 г. при Лейпцигской  Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения – 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские  проверки (обязанность прохождения  внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). Это было вызвано  тем, что наблюдательные советы акционерных  обществ не справлялись с возложенной  на них обязанностью по проведению проверок, тем более что объектами  проверок стали не только годовые  отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще  и тем, что многие акционерные  общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.

C 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. 

 

Аудит в Германии до 1990 годов. Современный  этап развития

После окончания второй мировой  войны в Дюссельдорфе был образован  Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время  Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

Задачи Института аудиторов  заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении  страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

В это время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства – добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

Для обозначения профессии аудитора в ФРГ используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии (ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются. Согласно Германскому гражданскому уложению, истоки которого восходят еще к 1896 г. и которое в модифицированной в соответствии с требованиями современной эпохи форме действует и в ФРГ, аудитор является представителем свободной профессии, его задачей является «осуществлять производственно-экономический контроль, в особенности годовых финансовых отчетов предприятий, и давать информацию о результатах такого контроля».

Государственное воздействие  на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами  Аудиторской палаты. Обязанность  Аудиторской палаты заключается  в защите профессиональных интересов  аудиторов и содействии росту  авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены  в соответствие с 4, 7 и 8 директивами  Совета Европейских Сообществ, как  и нормы бухгалтерского учета  и отчетности.

Право проведения аудиторских  проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами – «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской  деятельности с какой-либо иной. Допустимо  лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности:

1) осуществление деятельности  представителя свободной профессии  в технической области и в  юридической области;

2) научно-исследовательская  работа в институтах научного  профиля, преподавательская работа  в вузах и университетах;

3) участие в операциях  доверительного управления или  в фидуциарных операциях (хранение  и управление ценными бумагами, которыми он распоряжается в  интересах своего клиента), а также  в операциях по секвестированию (аудиторская палата ФРГ дает разрешение на такую деятельность лишь в том случае, если она является временным, а не постоянным явлением);

4) свободная профессиональная  деятельность в области литературы  или искусства.

За нарушения, связанные  с профессиональной этикой, противоправными  действиями и пр., аудиторы могут  быть подвержены различным мерам  воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры – денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также  требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование  по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:

• в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;
• получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;
• имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;
• имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;
• имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;
• из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции ФРГ. Экзаменационные  комиссии формируются властями федеральных  земель, при этом вопрос о допуске  к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата  дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют  письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются  три письменные работы в присутствии  экзаменаторов и устная часть  экзамена. В случае успешной сдачи  экзаменов, власти федеральной земли  выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения  этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая  ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших  присягу контролеров бухгалтерских  книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную  печать, которая удостоверяет его  профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных  предписаний.