Нематериальные активы, их классификация и оценка

Нематериальные  активы, их классификация и оценка.

Основным нормативным  документом, устанавливающим правила  формирования в бухгалтерском учете  информации о нематериальных активах, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Чтобы активы организации  можно было принять к учету  в качестве нематериальных активов, они должны, в соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000, единовременно отвечать следующим  условиям:

• не иметь материально-вещественной (физической) структуры; быть выделены или отделены от другого имущества организации;
• использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;
• использоваться в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• не предназначены для последующей перепродажи; способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование как самого актива, так и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Исходя из вышеуказанных  условий п. 4 ПБУ 14/2000 устанавливает  исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Кроме того, в составе  нематериальных активов учитываются  деловая репутация организации  и организационные расходы.

В соответствии со ст. 150 ГК РФ деловая репутация определяется как нематериальное благо, принадлежащее  гражданину. Однако согласно п. 7 ст. 152 ГК РФ правила о защите деловой  репутации гражданина применяются  к защите деловой репутации юридических  лиц. Тем самым признается возможность  наличия у юридического лица деловой  репутации, т.е. нематериального блага.

ПБУ 14/2000 установлено, что  деловая репутация организации  – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации  определяется как разница между  покупной ценой, уплаченной покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой  репутации организации определяется расчетным путем как разница  между суммой, уплаченной продавцу за организацию, и суммой всех активов  и обязательств по бухгалтерскому балансу  организации на дату ее покупки.

Деловая репутация может  быть положительной. Организации следует рассматривать ее как надбавку к цене, уплаченную покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Возможна ситуация, когда  при покупке компании появляется отрицательная деловая репутация. Организации следует рассматривать ее как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Организационные расходы  – это расходы, возникшие в момент создания и регистрации организации, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. К таким расходам относятся:

• стоимость услуг юридической фирмы по подготовке учредительных документов и регистрации организации; госпошлина за регистрацию;
• плата за изготовление печати, штампов, за открытие счетов в банке, за нотариально заверенные образцы подписей; плата за размножение учредительных документов; прочие подобные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал.

В п. 2 ПБУ 14/2000 дан перечень объектов, которые нельзя квалифицировать  как нематериальные активы. К данным объектам относятся:

• не давшие положительных результатов научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Из этого следует, что  объектами нематериальных активов являются не сами патенты, промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, программы для ЭВМ и др., а права на их использование.

В соответствии с ПБУ 14/2000 лицензии на осуществление отдельных  видов деятельности не подлежат учету  в составе нематериальных активов. Все расходы по приобретению таких  лицензий должны учитываться в составе  расходов будущих периодов с их последующим  равномерным списанием на текущие  затраты в течение срока деятельности этих лицензий.

Обладателем исключительного  права на результаты интеллектуальной собственности в соответствии со ст. 138 ГК РФ может быть только одна организация (правообладатель). Использование результатов  интеллектуальной деятельности, которые  являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Исключительные права  на изобретения, товарные знаки, селекционные достижения и т.п. определяются соответствующими законами Российской Федерации об авторских  правах, о товарных знаках, о селекционных достижениях и т.д.

Методы оценки нематериальных активов и правила принятия их к учету определены ПБУ 14/2000. Им установлено, что нематериальные активы должны приниматься  к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов  зависит от того, что явилось основанием для принятия данного объекта  к учету. Нематериальные активы могут  поступать в организацию следующими основными способами:

• приобретение за плату;
• создание непосредственно самой организацией;
• безвозмездное получение от других организаций и физических лиц;
• внесение учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;
• поступление в обмен на другое имущество.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных  за плату, признается сумма фактических  расходов организации на приобретение, за исключением налога на добавленную  стоимость и иных возмещаемых  налогов (кроме случаев, предусмотренных  законодательством РФ).

Перечень основных фактических  расходов на приобретение нематериальных активов установлен п. 6 ПБУ 14/2000. Данный перечень является открытым, т.е. предусматривает  возможность включения в первоначальную стоимость нематериальных активов  отдельных расходов, не перечисленных  в указанном пункте, но непосредственно  связанных с приобретением и  приведением нематериальных активов  в состояние, в котором они  пригодны к использованию в запланированных  целях.

Не включаются в фактические  расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные  и иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда они непосредственно  связаны с приобретением активов.

Фактическими расходами  на приобретение нематериальных активов  могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Если условиями договора на приобретение нематериальных активов  предусмотрена отсрочка или рассрочка  платежа, то фактические расходы  принимаются к бухгалтерскому учету  в полной сумме кредиторской задолженности.

Первоначальная стоимость  нематериальных активов, созданных  самой организацией, складывается из суммы фактических расходов на их создание, изготовление. К таким  расходам могут относиться:

• израсходованные материальные ресурсы; оплата труда работников организации, сумма начисленного единого социального налога; оплата услуг сторонних организаций по контрагентским договорам;
• сумма амортизации по основным средствам, использованным при создании нематериальных активов; патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств;
• другие расходы, непосредственно связанные с созданием, изготовлением нематериальных активов.

В соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются  созданными в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации, а также имеются документы, выданные на имя организации в подтверждение  прав на эти нематериальные активы. Например, свидетельство на товарный знак, право пользования наименованием  места происхождения товара, патент на промышленный образец и т.п.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Датой принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов является дата утверждения акта о приемке-передаче нематериальных активов. При определении рыночной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, торговых инспекций и организаций, органов государственной статистики, экспертов. В этих целях может быть использована информация об уровне цен, опубликованная в средствах массовой информации и специальной литературе.

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы должны включаться в состав внереализационных доходов.

По Плану счетов бухгалтерского учета стоимость активов, полученных безвозмездно, следует учитывать  как доходы будущих периодов на одноименном  счете 98.

Несмотря на то, что в  бухгалтерском учете стоимость  объекта нематериальных активов, полученных безвозмездно от других организаций, не отражается в момент его получения  через счет по учету внереализационных доходов, организация должна увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества

Первоначальная стоимость  нематериальных активов, внесенных  в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется как их денежная оценка, согласованная  учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 14/2000). Но при этом согласованная  учредителями (участниками) денежная оценка имущества не может быть выше величины оценки, произведенной независимым  оценщиком

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными  средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 14/2000). Стоимость  товаров (ценностей), переданных или  подлежащих передаче, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнительных  обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных  товаров (ценностей) Однако последнее положение не может применяться на практике, так как нематериальным активом может быть только патентоспособное изобретение, которое уникально по своим характеристикам.

Нематериальные активы, стоимость  которых при приобретении определена в иностранной валюте, оцениваются  в рублях путем пересчета иностранной  валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Документальное  оформление движения нематериальных активов.      

Для документального оформления хозяйственных операций, отражающих процесс движения нематериальных активов, и выполнения задач бухгалтерского учета НМА в организации должна быть разработана рациональная система  документооборота в соответствии с  утвержденным графиком.

Приказом или распоряжением  по организации необходимо определить круг лиц, на которых возлагается ответственность за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, и определить должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на приобретение, перемещение и списание объектов НМА.