Нормативное регулирование и учетная политика в отношении отчета об изменениях капитала

Детализация увеличения и уменьшения капитала теперь включена в общий отчет, при этом зафиксировано, какие изменения могут осуществляться за счет каждой составляющей капитала.

В отчет об изменениях капитала введены новые показатели, расшифровывающие изменение капитала, - «Результат от пересчета иностранных валют», «Чистая прибыль», «Дивиденды», «Отчисления в резервный фонд».

Раздел «Резервы»  в отчете об изменениях капитала объединяет показатели: «Резервы, образованные в  соответствии с законодательством», «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами», «Оценочные резервы» и «Резервы предстоящих расходов».

Данные об остатках и изменениях величины резервов должны быть приведены в отчете об изменениях капитала за отчетный и предшествующий годы, т.е. аналогично данным о составе и изменении капитала.

По мнению многих авторов (в частности, Богатыревой  Е.И.), информацию об оценочных резервах и резервах предстоящих расходов логичнее было бы не представлять в  составе формы отчета об изменении  капитала. Резервы эти уже, преимущественно, оказали влияние ан формирование показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», являющегося составной частью капитала организации. Кроме того, отчасти информация о величине остаточных резервов уже дается в составе «Расшифровки отдельных прибылей и убытков», приводимой в составе образца формы отчета о прибылях и убытках.

3. Характеристика основных показателей,  содержащихся в отчете об изменениях капитала

Отчет об изменениях капитала (ф. № 3) раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям раздела III бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».

Данный отчет  содержит показатели о состоянии  и движении:

1. капитала:

1.1 уставного (складочного)  капитала;

1.2 добавочного капитала;

1.3 резервного капитала;

1.4 нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2. резервов:

2.1 резервов, образованных  в соответствии с законодательством;

2.2 резервов, образованных  в соответствии с учредительными  документами;

2.3 оценочных резервов;

2.4 резервов предстоящих расходов;

3. справок, характеризующих чистые активы организации и направления использования бюджетного и внебюджетного финансирования.

3.1 Уставный капитал

Согласно п. 67 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Отражение в  бухгалтерском учете и отчетности операций по увеличению уставного капитала по решению учредителей возможно только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.

Уставный капитал  может быть увеличен:

- за счет средств акционеров (участников), в частности, за счет дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе;

- за счет средств добавочного капитала;

- за счет нераспределенной прибыли общества;

- за счет конвертации облигаций в акции общества [11, c. 4].

Каждый фактор увеличения уставного капитала можно рассмотреть отдельно.

С 1 января 2002 г. для размещения дополнительных обыкновенных акций, составляющих более 25 % ранее  размещенных обыкновенных акций, необходимо решение общего собрания акционеров, принятое большинством в три четверти голосов.

Федеральным Законом  от 07.08.01 № 120-ФЗ установлен следующий  порядок увеличения уставного капитала: если уставный капитал увеличивается  за счет имущества общества (добавочного  капитала, нераспределенной прибыли  и др.), то сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капитала.

По решению  общего собрания акционеров на увеличение уставного капитала может быть использована нераспределенная прибыль. При этом должны соблюдаться ограничения, рассмотренные при увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала.

Выпуск эмиссионных  ценных бумаг осуществляется в соответствии со стандартами эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем  конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденными постановлением ФКЦБ России от 30.04.02 № 16/пс.

Уменьшение  уставного капитала может быть проведено:

- по решению акционеров (участников);

- в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации «Об акционерных обществах».

Каждый фактор нужно рассмотреть отдельно.

Пунктом 1 ст. 29 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. от 31.10.02) «Об акционерных обществах» определено, что уставный капитал  общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций.

При этом общество вправе уменьшить свой уставный капитал, если в результате этого его размер не станет меньше минимального размера  уставного капитала (установленного ст. 26 указанного закона) на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Решение об уменьшении уставного капитала общества путем  уменьшения номинальной стоимости  акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 29 Федерального закона № 208-ФЗ).

Если по окончании  второго и каждого последующего финансового года по данным годового бухгалтерского баланса или результатам аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона № 208-ФЗ).

Законом № 208-ФЗ установлено, что принадлежащие  обществу собственные акции должны быть реализованы в течение года, в противном случае общество обязано  в разумные сроки принять решение  об уменьшении уставного капитала.

Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если это предусмотрено уставом общества).

3.2 Добавочный капитал

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и показывает общую собственность всех участников предприятия, а также является самостоятельным показателем отчетности.

Согласно п. 68 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал.

Источниками формирования добавочного капитала организации могут быть:

- суммы дооценки объектов основных средств при проведении их переоценки;

- суммы разниц, образовавшиеся в результате превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

- суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций, за минусом издержек, связанных с продажей этих акций;

- суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте [11, c. 7].

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются, однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала возможно, например:

- в связи с уменьшением первоначальной стоимости объектов основных средств на дату переоценки до восстановительной стоимости;

- на сумму разницы, образовавшуюся от превышения суммы амортизации основных средств, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки основных средств;

- при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании основных средств вследствие морального или физического износа;

- в результате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала.

При выбытии  объекта основных средств сумма  его дооценки переносится с добавочного  капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

У эмитента акций  эмиссионный доход образуется как  разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в  том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при  первичном размещении.

Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.

При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при  первичной эмиссии, так и при  последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Возможна эмиссия дополнительных акций акционерного общества:

- распределяемых среди акционеров;

- размещаемых посредством подписки.

Размещение дополнительных акций акционерного общества посредством  распределения их среди акционеров этого акционерного общества возможно только за счет следующего имущества (источников собственных средств):

- добавочного капитала акционерного общества;

- остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;

- нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет [11, c. 9].

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет его имущества (источников собственных средств), не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов этого акционерного общества и величиной уставного капитала и резервного фонда на момент принятия решения об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров (п. 2.4 Стандартов эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением ФКЦБ от 30.04.02 № 16/пс).

В этом случае акции  размещаются среди акционеров пропорционально  имеющимся долям.

В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета  использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал» при использовании  средств целевого финансирования, полученного  в виде инвестиционных средств.

3.3 Резервный капитал

Резервный фонд создается в акционерных обществах  и обществах с ограниченной ответственностью в соответствии с уставом. Для  акционерных обществ создание резервного капитала является обязательным в соответствии с Законом № 208-ФЗ, а для обществ с ограниченной ответственностью - добровольным.

Согласно ст. 35 «Фонды и чистые активы общества»  Закона № 208-ФЗ размер обязательного  резервного фонда составляет 5 % размера  уставного капитала. Размер ежегодных  отчислений, предусматриваемый уставом общества, не может составлять менее 5 % чистой прибыли.

Использование резервного фонда и иных фондов общества относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 65 Закона № 208-ФЗ).

Сумма резервного фонда учитывается при принятии решений и совершении операций акционерных обществ:

- при увеличении уставного капитала общества (ст. 28 Закона № 208-ФЗ);

- при принятии решения о выплате (объявлении) дивидендов;

- при выплате дивидендов;

- при приобретении обществом размещенных акций;

- при приобретении размещенных акционерным обществом привилегированных акций определенного типа [11, c. 10].

Резервный фонд формируется за счет нераспределенной прибыли организации. Суммы, направленные на формирование резервного капитала, налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают и в состав налоговых расходов не включаются.

Операции по изменению резервного капитала должны отражаться в учете, если эти изменения  внесены в устав общества и  зарегистрированы в установленном порядке.

Резервный фонд акционерного общества имеет строго целевое назначение:

- покрытие убытков общества;

- погашение облигаций общества в случае отсутствия иных средств;

- выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств.

Согласно Положению  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 69) созданный резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) средства резервного фонда могут быть направлены на эти цели. Решение о направлении резервного капитала на погашение убытков общества принимает совет директоров при предварительном утверждении годового отчета. Направление средств резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (ПБУ 7/98).