Оценочные резервы и оценочные обязательства

Оценочные резервы и оценочные  обязательства

В связи с очередными нововведениями, призванными еще  на шаг приблизить нас к МСФО, возникает необходимость создания оценочных резервов и оценочных  обязательств. Их сходства и различия, а так же методологию учета  мы постараемся осветить в данной статье.

Как раз сейчас, пока еще не настала  пора для составления годовой  отчетности, самое время уделить  внимание сложным методологическим аспектам учета оценочных резервов и оценочных обязательств, порассуждать об их нужности и определиться для себя со стратегией их создания и отражения в бухгалтерском учете.

Не смотря на то, что создание резервов и признание оценочных обязательств сильно усложняет жизнь бухгалтерии, делать это необходимо. Ведь в соответствии с требованиями действующего законодательства, организация должна предоставлять  информацию, точно отражающую ее финансовое положение.

Чем же отличаются оценочные резервы  от оценочных обязательств?

Понятие «оценочное обязательство» было введено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной  деятельности».

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Этот термин для целей бухгалтерского учета появился совсем недавно, в отличие от термина «оценочные резервы».

Оценочные резервы, известные нам уже не первый год, по своей сути, представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы по сомнительным долгам, резервы под  снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы  – являются оценочными значениями.

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная  появлением новой информации, которая  производится исходя из оценки существующего  положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и  обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее известные  нам виды оценочных резервов и  оценочные обязательства.

1. Оценочные обязательства.  Порядок признания.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное  обязательство признается в бухгалтерском  учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое – неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие второе – расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье – сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).

Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010, положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым  по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила  полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли  организации;

в) оценочных резервов;

г) сумм, которые оказывают  влияние на величину налога на прибыль  организаций, подлежащего уплате в  следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Умозрительность положений ПБУ 8/2010 подводит нас к необходимости  планирования и оценки событий, которые  еще не наступили в хозяйственной  деятельности организации, но непременно наступят с течением времени.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Оценочные обязательств  по выплате отпускных. Возможные методы расчета.

Какие на сегодняшний день оценочные  обязательства нам известны?

Кроме примеров, приведенных в самом ПБУ 8/2010, конечно же, первыми на ум приходят предстоящие выплаты отпускных и взносов с них.

Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. Но вместе с названием сменился и статус – из возможного создаваемого резерва, предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства.

В соответствии с Трудовым Кодексом РФ, организации обязаны предоставлять  своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а в случае увольнения – выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск.

Т.е. по предстоящим оплатам отпусков и взносам в фонды с сумм отпускных, соблюдаются все условия, необходимые для признания оценочного обязательства.

«В идеале», оценочные обязательства  по отпускам нужно рассчитывать ежемесячно, индивидуально по каждому сотруднику, с учетом предела в 463 000 руб. (в 2011г.).

К нашему счастью, четкой инструкции по методологии расчета оценочных  обязательств пока законодательством  не предусмотрено. В соответствии с  п. 16 ПБУ 8/2010 Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В связи с этим, выбранный метод  оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и  форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации.

При этом, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждениеобоснованности такой оценки.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (который в связи с появлением ПБУ 8/2010, обещаются переименовать, внеся  соответствующие изменения в  План счетов и Инструкцию по его  применению).

Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных происходит по дебету счетов учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) и кредиту 96 счета.

Погашение оценочных обязательств, соответственно, отражается по дебету 96 счета и кредиту 70 и 69 счетов.

Для упорядочивания расчетов оценочных  обязательств по отпускным рекомендуем навести порядок в кадровом учете. Составлять и придерживаться графиков отпусков по организации. Своевременно предоставлять причитающиеся отпуска сотрудникам.

Обратите внимание:  в соответствии с п.20 ПБУ 8/2010 В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 - 19 настоящего Положения (далее - приведенная стоимость).

Учитывая положения ПБУ 8/2010, как  вариант расчета оценочных обязательств по отпускным, организация может  опираться на затраты, понесенные ей в предыдущих периодах, с учетом подразделений, количества сотрудников  и прочих существенныхпоказателей.

Многие эксперты рекомендуют рассчитывать и начислять оценочные обязательства  ежемесячно, исходя из начисленного ФОТ  по подразделениям организации. В результате анализа пока еще небольшой практики, становится ясно, что отклонения между начисленными оценочными обязательствами и фактическими суммами расхода неизбежны, даже если придерживаться детального метода расчета (по каждому сотруднику, с расчетом среднего заработка для определения конкретной цены отпускного дня, с учетом периодов среднего заработка). Это происходит хотя бы потому, что периоды, по которым рассчитывается средний заработок меняются к моменту, когда сотрудник идет в отпуск.

Поэтому, рекомендуем самостоятельно оптимизировать процесс расчета  и начисления оценочных обязательств, исходя из требований п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» - учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Для сближения налогового и бухгалтерского учета, можно установить в учетной  политике для целей налогообложения  создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ.

При этом, к сожалению, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не удастся даже вновь созданным предприятиям.

В соответствии с п.3 ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ, суммы недоиспользованного  резерва подлежат обязательному  включению в состав налоговой  базы текущего налогового периода.

Таким образом, на 31.12.2011г. в бухгалтерском  учете и отчетности мы отражаем суммы  оценочных обязательств по выплате  отпускных и взносов с них, а в налоговом учете на 31.12.2011г. резерва уже не будет. В связи  с этим неизбежно возникнут временные  разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

3. Резерв по сомнительным  долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ПБУ «По  ведению бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ Министерства Финансов от 29.07.1998г. №34н).

В соответствии с новой редакцией  этого Положения, с отчетности за 2011 год создание оценочного резерва  по сомнительным долгам стало обязательным для всех организаций.

Теперь в учетной политике организации  нет нужды указывать, будет создавать  организация резерв или нет. А  вот порядок создания данного  резерва и критерии оценки вероятности  и признания долгов сомнительными, прописать нужно обязательно.

В соответствии с п. 70 ПБУ по ведению  бухучета, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.  

(см. текст в предыдущей редакции)

Сомнительной считается  дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой  степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.  

(см. текст в предыдущей редакции)

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» обособленно по каждому  сомнительному долгу, что может  быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у предприятия.

Начисление созданных резервов отражается по дебету счета 91 и кредиту  счета 63.

Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой давности или по другим основаниям за счет резерва, отражается по дебету счета 63 и кредиту  счета учета расчетов (60, 62, 73, 76).

В соответствии с п. 77 ПБУ по ведению  бухучета, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Суммы дебиторской задолженности  в бухгалтерском балансе организации  отражаются за вычетом сумм резерва  по сомнительным долгам.

Обратите внимание: списанные суммы дебиторской задолженности необходимо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение последующих пяти лет.

Утвердив в учетной политике организации для целей налогового учета порядок создания резерва  по сомнительным долгам, мы можем создавать  резерв и в налоговом учете (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.