Основные этапы планирования аудиторской проверки

• контрольная среда, в особенности средства контроля, применяемые сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего контроля;

• процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести.

Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

Взаимодополняющая категория к категории риска средств контроля — надежность средств контроля. Риск средств контроля может измеряться в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%; если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значения риска из единицы. Однако риск средств контроля не может быть равным нулю (как и неотъемлемый риск). В противном случае у аудитора не было бы необходимости проводить процедуры тестирования средств контроля, которые занимают значительную часть времени проверки.

Система внутреннего контроля может быть в принципе надежна, однако вследствие определенных причин в отдельные периоды может давать сбои. К таким причинам относятся:

• кратковременная замена постоянного работника бухгалтерии из-за его болезни или отпуска менее опытным временным работником;

• особенности работы бухгалтерии экономического субъекта; появление единичных и случайных ошибок. Чем в большей степени при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор доверяет средствам контроля экономического субъекта, тем более тщательно он должен их тестировать в целях подтверждения надежности и эффективности.

Подавляющее большинство факторов, влияющих на риск средств контроля, зависит от руководства и главного бухгалтера экономического субъекта, так как именно эти лица в первую очередь несут ответственность за организацию и эффективное функционирование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Для уменьшения риска средств контроля обычно следует внести изменения в систему бухгалтерского учета, реорганизовать документооборот, провести кадровые и структурные изменения. Аудитор может влиять на риск данного типа лишь опосредованно и преимущественно в долгосрочной перспективе. В ходе проверки он описывает и фиксирует все элементы указанных систем, отмечает выявленные недостатки и неэффективные элементы, оценивает степень риска. На основании предпринятых исследований и анализа их результатов аудитор может разработать и довести до исполнительного органа экономического субъекта соответствующие рекомендации, если это предусмотрено условиями договора. Такая работа может быть выполнена аудиторами и как оказание услуги, сопутствующей аудиту, по отдельному договору. Между неотъемлемым риском и риском средств контроля существует тесная взаимосвязь. Для того чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица, как правило, разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля трудно разделить Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, то возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В этом случае аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

Риск необнаружения

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все сальдо счетов или однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

• характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон за пределами субъекта, а не на сотрудников или документацию внутри него, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

• временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение данных процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

• объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Например, если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Несмотря на то что тесты средств контроля и процедуры проверки по существу различаются по своим целям, результаты одних процедур могут способствовать достижению целей других. Искажения, обнаруженные в ходе процедур проверки по существу, могут побудить аудитора изменить предыдущую оценку риска средств контроля.

Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и группы операций.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности применительно к существенному сальдо счета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно-положительного.

3.Взаимосвязь между существенностью  и аудиторским риском.

Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

1.оценочный;

2.расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:

- на этапе  планирования при определении  содержания, затрат времени и  объема применяемых аудиторских  процедур;

- в ходе  выполнения конкретных аудиторских  процедур;

- на этапе  завершения аудита при оценке  эффекта, оказываемого обнаруженными  искажениями и нарушениями на  достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.

1. Аудитор  вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого  экономического субъекта является  достоверной во всех существенных  отношениях, если одновременно:

- отмеченные  в ходе аудита и предполагаемые  искажения в сумме составляют  величину, которая намного меньше  уровня существенности;

- качественные  расхождения отмеченных отклонений  порядка ведения учета и подготовки  отчетности экономического субъекта  от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

2. Аудитор  обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого  экономического субъекта в существенных  отношениях не может быть признана  достоверной, если выполняется хотя  бы одно из двух следующих  условий:

- отмеченные  в ходе аудита и предполагаемые  искажения в сумме составляют  величину, которая намного больше  уровня существенности;

- отмеченные  отклонения порядка ведения учета  и подготовки отчетности экономического  субъекта от требований соответствующих  нормативных документов по профессиональному  суждению аудитора имеют существенный  характер.

3. Используя  свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя  ответственность и принять решение  о том, сделать или нет в  данной ситуации вывод о существенных  нарушениях в проверяемой бухгалтерской  отчетности либо сделать вывод  о необходимости включения соответствующих  оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих  условий:

- отмеченные  в ходе аудита и предполагаемые  искажения бухгалтерской отчетности  больше либо меньше, но в целом  близки по величине значению  уровня существенности;

- имеются  расхождения порядка ведения  учета и подготовки отчетности  экономического субъекта с требованиями  соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не  могут быть признаны существенными.

Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

 ♥ 

Практическая часть

Задача

 

Вариант 5

Составьте аудиторское заключение по финансовой отчетности при наличии следующих обстоятельств: стоимость лицензии на осуществлении автотранспортных перевозок сроком 9 месяцев в размере 7 000 рублей учтена в составе нематериальных активов. Начисленная по ней сумма амортизации к моменту составления отчетности составила 3 890 рублей. В соответствии с положениями ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» стоимость лицензии должна учитываться в составе расходов.

Уровень существенности для данного вида активов установлен в размере 10 000 рублей.

Аудиторское заключение

На основании аудиторской проверки в организации обнаружена следующая ситуация в бухучете.

Стоимость лицензии на осуществление автотранспортных перевозок сроком 9 месяцев в размере 7 000 рублей учтена в составе НМА. Начисленная сумма амортизации к моменту составления отчетности составила 3 890 рублей.

По данным проверки была составлена следующая корреспонденция счетов:

Дт 08 Кт 76 сумма 7 000 рублей

Дт 04 Кт 08 сумма 7 000 рублей

Дт 26 Кт 05 сумма 3 890 рублей

В соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет НМА» стоимость лицензии должна учитываться в составе расходов будущих периодов. В соответствии с этим следует составить следующую корреспонденцию счетов:

Дт 97 Кт 76 сумма 7 000 рублей

Дт 26 Кт 97 сумма 3 890 рублей

Т.о., в финансовой (бухгалтерской) отчетности не раскрыта существенная информация о НМА в размере 10 000 рублей.