Особенности учета в подрядной строительной организации

Тема 3. Особенности учета в подрядной  строительной организации

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство  у подрядчика согласно п.З ПБУ 2/94 являются затраты, производимые при  выполнении отдельных видов работ  на объектах, возводимых по одному проекту или договору. По заключении договора строительного подряда подрядчик принимает на себя обязательства в определенный срок выполнить конкретные строительно-монтажные работы или построить определенный объект, а заказчик создать необходимые для выполнения этих работ условия, принять и оплатить их. Факт сдачи-приемки подрядных работ означает, что заказчик получил от подрядчика готовый результат, который можно оценить и оплатить.  
Поэтому п. 1.6 «Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ» уточняет, что в рамках выполнения работ по договору, охватывающему несколько проектов, объектом учета затрат может рассматриваться выполнение работ по каждому проекту как по отдельному договору, в том случае, если затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно.

Для подрядчика также важно, что приемка заказчиком работ  означает и переход рисков не связанных  с качеством подрядных работ  по переданному объекту к заказчику. Подрядчик ведет учет незавершенного производства по каждому объекту с начала исполнения договора до его завершения и передачи заказчику всех предусмотренных договором работ на объекте строительства или объекта в целом.  
Одной из особенностей учета в подрядном строительстве является то, что незавершенное производство организаций генподрядчиков состоит из затрат на производство, выполненных собственными силами, и договорной стоимости принятых ими работ, выполненных субподрядчиками.

Выполненные субподрядными  организациями работы учитываются до сдачи их заказчику в составе незавершенного производства генподрядчика на счете 20 «Основное производство» отдельно от работ, выполненных им собственными силами, и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.  
Фактическая себестоимость подрядных работ, выполненных собственными силами, ведется подрядными организациями в общеустановленном порядке на счете 20 «Основное производство» и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство этих работ. Учитывая длительность сроков строительства, стороны могут предусмотреть в договоре строительного подряда поэтапную сдачу выполненных работ. В этом случае выполненные, как собственными силами, так и субподрядными организациями, промежуточные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и сданные в соответствии с условиями договора заказчику, отражаются подрядной организацией в договорных ценах на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Сданные этапы работ подлежат учету у подрядчика до сдачи объекта строительства или всего комплекса подлежащих выполнению по договору для данного заказчика работ в целом.

Таким образом, другая важная особенность учета в подрядных  строительных организациях заключается  в том, что незавершенное производство у них может отражаться как по фактической себестоимости, так и в договорных ценах. Причем, и тот и другой способ оценки незавершенного производства может применяться одновременно по разным объектам исходя из условий заключенных относительно данных объектов договоров и принятой учетной политики. Учет затрат на производство строительных работ может быть организован в зависимости от видов объектов учета по позаказному методу или по методу накопления затрат за определенный период времени. Основным методом учета затрат является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства или вид работ в соответствии с договором. При этом учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания работ по заказу. Метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат предполагает совместное ведение учета затрат по однородным специальным видам работ или однотипным объектам с незначительной продолжительностью строительства. При этом определение себестоимости сданных заказчику работ производится расчетным путем исходя из соотношения фактических затрат по производству работ и их договорной стоимости. Как отмечалось выше, учет себестоимости выполненных строительной организацией подрядных работ осуществляется ею исходя из объемов работ выполненных собственными силами.  
В себестоимость строительных работ включаются затраты, непосредственно связанные с производством строительных работ, его организацией и обслуживанием.

Затраты на производство строительных работ обычно группируются по следующим статьям расходов: - материалы;  
- расходы на оплату труда рабочих;  
- расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов;  
- накладные расходы.

Содержание перечисленных  статей затрат приведено в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ. Потребность в ресурсах для производства строительных работ определяется в проектно-сметной документации. Затраты на производство строительных работ принимаются к учету на основании надлежащим образом оформленных первичных документов: накладных на отпуск материалов в производство, табелей учета рабочего времени, нарядов на выполненные работы или иных принятых в организации документов, подтверждающих затраты труда и размер их оплаты, сменных рапортов об использовании строительных машин и механизмов. При выполнении строительной организацией в соответствии с заключенным договором проектных и других работ или услуг, не относящихся к строительным, в составе себестоимости общего объема работ, выполненного собственными силами, для них предусматривается дополнительная статья «Прочие производственные расходы».  
Одной из отраслевых особенностей формирования себестоимости строительных работ является статья расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов. Указанные расходы включают в себя материальные и трудовые затраты по эксплуатации машин и механизмов, их обслуживанию, амортизационные отчисления, арендную плату за пользование машинами и механизмами и их ремонт. Учет затрат по содержанию и эксплуатации собственных и арендованных машин и механизмов ведется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» по видам или группам машин и механизмов и ежемесячно списывается на соответствующие счета их фактического использования.  
Другой отраслевой особенностью формирования себестоимости в подрядных строительных организациях является статья «Накладные расходы». К накладным расходам в строительстве относятся административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы. Подробный перечень и состав накладных расходов приведен в приложении 1 к «Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ». Накладные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

При наличии вспомогательных  производств, накладные расходы  по ним учитываются отдельно и  ежемесячно списываются на себестоимость  продукции этих производств. Накладные  расходы основного производства в зависимости от принятой учетной политики ежемесячно распределяются по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов. Кроме того, строительные организации при формировании учетной политики могут предусмотреть списание постоянных накладных расходов непосредственно на счета реализации. При организации работ на строительных площадках подрядные организации возводят временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, в которых располагаются приобъектные конторы, кладовые, бытовки для обслуживания работников, настилы, лестницы, леса, подмости, сооружения и приспособления по технике безопасности. Типовыми методическими рекомендациями эти сооружения отнесены к малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

В связи с изменениями, внесенными в порядок ведения  бухгалтерского учета приказом Минфина  РФ от 30.03.01 № 26н, указанные сооружения, исходя из срока предполагаемой эксплуатации, следует учитывать в составе  основных средств или расходных материалов. Расходы, связанные с их содержанием, эксплуатацией (включая износ), ремонтами и разборкой, включаются в накладные расходы по статье «Расходы на организацию работ на строительных площадках». Финансовый результат деятельности подрядной строительной организации слагается в общеустановленном порядке из финансового результата от сданных заказчику объектов, работ, услуг и прочих доходов и расходов. Финансовый результат от сдачи заказчику объекта или выполненных строительно-монтажных работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по установленным в договоре ценам без НДС и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на производство и сдачу этих работ.

Договором на строительство  стоимость объекта строительства  или отдельных видов подлежащих выполнению строительно-монтажных  работ согласно п.6 ПБУ 2/94 может рассчитываться: - как твердая цена - на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектно-сметной документацией, с учетом оговорок в договоре, касающихся порядка ее изменения, вследствие длительности сроков строительства. Обычно предусматривается метод пересчета цены по коэффициентам, устанавливаемым региональными организациями, курирующими строительство; - как открытая цена - на условиях возмещения фактических затрат подрядчика в текущих ценах, согласованных и принятых заказчиком, плюс предусмотренная договором прибыль подрядчика в процентах к стоимости работ или в твердой сумме. Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 предусматривается два метода определения финансового результата: «доход по стоимости работ по мере их готовности», «доход по стоимости объекта строительства». Метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности» предполагает выявление финансового результата от сдачи выполненных работ по отдельным конструктивным элементам и этапам. Как отмечалось выше, сданные работы в этом случае продолжают числиться на балансе подрядчика по договорной стоимости на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам, финансовый результат при этом определяется в бухгалтерском учете следующим образом: Содержание операции

1. Сданы заказчику выполненные  этапы работ К46 – Д90-1

2. Начислен НДС на выполненные  работы К90-3 – Д68(76)

3. Списана себестоимость  сданных работ К90-2 - Д20

4. Выявлен финансовый  результат от сдачи работ К90-9 - Д99

5. Оплачены заказчиком сданные этапы работ К51 – Д62-э

Поступление от заказчика  средств в оплату выполненных  этапов работ следует учитывать  на отдельном субсчете счета 62 как  авансы в счет выполненных этапов работ, поскольку данные суммы не подлежат обложению НДС по расчетной ставке, так как оплаченная сумма уже облагалась налогом (п.2). По выполнении всех обязательств подрядчика по договору ранее сданные этапы списываются на счета расчетов с заказчиками по кредиту счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Полученные ранее авансы в счет выполненных этапов работ списываются в уменьшение задолженности заказчиков по дебету субсчета 62-э в кредит счета 62. Метод «Доход по стоимости строительства» предусматривает расчет финансового результата по выполнении подрядчиком всех обязательств по договору на строительство и отражается в учете в общеустановленном порядке. В составе себестоимости строительных работ в соответствии с п.2.5. Типовых методических рекомендаций отражаются потери от брака и переделок некачественно выполненных строительных работ, а также затраты на гарантийный ремонт сданных заказчику объектов в течение периода гарантийной эксплуатации, если это предусмотрено договором на строительство. Затраты на гарантийный ремонт отражаются в себестоимости объекта учета путем равномерных отчислений в гарантийный резерв в течение всего срока выполнения работ по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Право образования этого резерва должно быть подтверждено условиями подрядного договора и приказом об учетной политике. Учет потерь от брака ведется на счете 28 «Брак в производстве». К потерям от брака в строительном производстве относятся затраты на переделку некачественно выполненных строительных работ по вине строительной организации. Потери от брака, как разница между затратами на исправление брака и возмещенными виновными лицами суммами, включаются в себестоимость работ по прямому признаку с распределением по соответствующим статьям затрат. Потери от брака, выявленного на объектах, сданных в отчетном году увеличивают себестоимость работ по данным объектам, а по объектам сданным в эксплуатацию в прошлые годы списываются за счет гарантийного резерва по дебету счета 96 «Резерв предстоящих расходов». При отсутствии резерва потери от брака списываются как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году в дебет счета 91-2 «Прочие расходы». Неиспользованный резерв по истечении гарантийного срока списывается в увеличение доходов организации как прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы.

Тема 4. Взаимные расчеты между участниками строительства

Договоры между участниками  строительства, осуществляемого в  форме долевого участия могут  иметь разнообразные формы и содержание, что влечет за собой для их участников существенные различия в порядке ведения бухгалтерского учета и налогообложении. Чаще других встречается комбинация из двух договоров, когда заказчик-застройщик, заключая с подрядчиками договоры о выполнении строительно-монтажных работ на объекте строительства, предусматривает в них отсрочку расчетов до завершения строительства объекта и полную или частичную оплату выполненных работ построенными квартирами, нежилыми помещениями или производственными мощностями путем зачета взаимных требований. Поскольку взаимозачетные операции предполагают обязательное наличие встречного однородного требования, с подрядчиками заключаются отдельные договоры долевого участия в строительстве.  Ввиду того, что такие комплексные сделки изначально предусматривают предоставление в собственность части объекта недвижимости взамен выполнения подрядных работ, по своей сути они являются бартерными. При исполнении приведенной схемы у сторон комплексной сделки в соответствии со ст.39 НК РФ возникает оборот по реализации, подлежащий налогообложению и, кроме того, подпадающий под дополнительный контроль налоговых органов в части ценообразования на основании ст.40 НК РФ. Приведенные выше порядок расчетов часто усугубляется тем, что указанными выше договорами предусмотрен зачет выполненных подрядных работ в счет финансирования долевого строительства по мере их выполнения. В этом случае подрядчик обязан списывать задолженность заказчика в счет взносов в долевое строительство по мере выполнения работ с одновременной уплатой всех налогов, уплачиваемых при получении выручки по оплате, задолго до фактического завершения расчетов и при фактическом отсутствии денежных средств. Решение этой задачи производится заключением сделок об уступке право требования с инвесторами, готовыми расплачиваться денежными средствами или иным имуществом, необходимым подрядчику для осуществления его деятельности. Заключение таких сделок может привести к негативным правовым и соответственно финансовым последствиям, поскольку в большинстве случаев, по сути сделки и в учете уступающей стороны, отсутствует объект сделки как таковой. Во избежание негативных правовых и финансовых последствий в данном случае целесообразно заключение между застройщиком и подрядчиком не договора долевого участия, в договора привлечения на определенных условиях дольщиков-инвесторов с участием поверенного (подрядчика) в расчетах. В этом случае, подрядчик, привлекая инвесторов для и от имени застройщика, предоставляет застройщику для принятия к учету заключенные договоры и отчеты о полученных и направленных на погашение задолженности за выполненные работы суммах. При этом бухгалтерский учет и налогообложение осуществляется сторонами в порядке, предусмотренном для отражения посреднических сделок. Заказчик-застройщик может строить свои отношения с каждой из подрядных организаций, участвующих в строительстве объекта, на основе прямых договоров. В этом случае расчеты между ними осуществляются в общеустановленном порядке. Но в большинстве случаев застройщики предпочитают нанимать одну организацию - генподрядчика для выполнения всех работ на объекте строительства и предоставляют ей право выполнять работы собственными силами или с привлечением субподрядчиков. Бели иное не оговорено в договоре между заказчиком и генподрядчиком, расчеты с субподрядными организациями осуществляет генеральный подрядчик по мере получения средств от заказчика. Организуя работы на строительной площадке, генподрядчик оказывает всем субподрядчикам одновременно услуги по подготовке фронта работ, обеспечения объектов строительства электроэнергией, теплом, водой, осуществляет охрану объекта, обслуживание территории строительства и временных инженерных сетей и другие аналогичные услуги. В соответствии с договорами подряда, заключенными с субподрядчиками генподрядчики по мере приемки подрядных работ согласно п.4.29. Типовых методических рекомендаций уменьшают величину своих накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в счет задолженности перед ними за выполненные работы по кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с дебетом счета 60 «Расчеты с подрядчиками». Одновременно субподрядчики увеличивают свои накладные расходы по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», уменьшая при этом задолженность генподрядчиков по кредиту счета 62 «Расчеты с заказчиками». Размер перераспределяемых затрат устанавливается в договоре обычно в процентах к стоимости выполненных работ и зависит от специфики деятельности субподрядчика. Генуслуги, являясь установленной нормативными документами формой перераспределения затрат, не являются объектом обложения НДС. Все прочие расходы между участниками строительного процесса Производятся в общеустановленном порядке.