Отчет об изменении в собственном капитале

Таким образом, исходя из определенных выше информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности (в первую очередь инвесторов, собственников), отчетность организации должна раскрывать информацию:

• об изменениях капитала (объема собственных источников средств) компании в целом;
• изменениях капитала за счет операций с ее собственниками;
• изменениях капитала вследствие всех доходов и расходов (так называемого совокупного дохода);
• реализованной прибыли, т. е. прибыли, полученной или причитающейся к получению в деньгах (или иных активах) в результате исполненных сделок;
• нереализованной прибыли, т. е. прибыли, отражающей рост капитала собственников компании, но не воплощенной в деньгах или счетах к получению.

Правила включения в  бухгалтерскую отчетность компании такой информации содержатся в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

 

Изменения в порядке подготовки отчета об изменениях капитала

Как говорится в преамбуле  к стандарту, Совет по МСФО «счел  полезным отделить изменения капитала (чистых активов) компании за отчетный период, обусловленные операциями с собственниками компании как таковыми, от прочих изменений капитала». Позднее Совет принял решение о том, что все изменения капитала от операций с собственниками следует представлять в отчете об изменениях капитала отдельно от изменений без участия собственников.

В связи с этим Совет  также принял во внимание Положение  Совета по стандартам бухгалтерского учета США № 130 «Отчетность о  совокупном доходе» (SFAS 130), выпущенное в 1997г., при формулировке своих требований к отчету о совокупном доходе. При этом введение новой версии МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» отразилось на представлении изменений капитала с участием собственников и совокупного дохода, но не на правилах признания, измерения или раскрытия конкретных операций и событий, установленных другими МСФО.

Итак, МСФО (IAS) 1 вводит понятие  совокупного дохода, т. е. финансового  результата, представляющего собой  разницу между всеми доходами и расходами компании за период. Соответственно, совокупный доход организации  включает в себя реализованную и нереализованную прибыль.

Такой подход меняет и  содержание отчета о движении капитала, на который в национальной практике пользователи практически не обращают внимания. МСФО (IAS) 1 требует, чтобы компания представляла в отчете об изменениях капитала все изменения капитала с участием собственников. Все изменения капитала без участия собственников (т. е. совокупный доход) должны отражаться в одном отчете о совокупном доходе или в двух отчетах: отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе. Не разрешается отражать в отчете об изменениях капитала статьи совокупного дохода. При этом отчет о прибылях и убытках призван демонстрировать только реализованную прибыль компании.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 в отчете о финансовом положении организации в разделе «Капитал» следует отразить раздельно:

• выпущенный капитал и резервы, относящиеся к собственникам материнской компании;
• долю меньшинства в капитале дочерних компаний на отчетную дату.

Очевидно, что это требование относится только к консолидированной финансовой отчетности. В своей отдельной отчетности компания-инвестор не отражает активы и обязательства дочерних организаций, поэтому в составе ее капитала отсутствует доля меньшинства.

В тех случаях когда  отчитывающаяся организация выпускает комбинированные финансовые инструменты (например, облигации, конвертируемые в акции), необходимо, следуя указаниям МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление в отчетности» или МСФО (IFRS) 2 «Платежи на основе акций», выделить компонент обязательства из общей стоимости инструмента, определить оставшуюся часть как элемент капитала и соответствующим образом отразить данный инструмент в балансе.

В балансе компоненты капитала группируются по их экономическому содержанию: могут быть выделены статьи номинального (уставного) капитала, эмиссионного дохода, резервов переоценки, нераспределенной прибыли и резервов, образованных из нее, и т. п. Акционерные общества должны в примечаниях к балансу дать подробную характеристику капитальных резервов, а также акций каждого класса, в частности, по следующим позициям:

• число акций, разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и оплаченных частично;
• номинальную или объявленную стоимость акций;
• число акций, находящихся в обращении, на начало и конец отчетного периода;
• специфические права и ограничения, распространяющиеся на держателей акций;
• число акций, выкупленных организацией или ее дочерними компаниями, а также зарезервированных для исполнения акционерных опционов или обязанностей по иным аналогичным соглашениям.

Предыдущая версия МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»  требовала подготовки и представления  отчета о прибылях и убытках, который  включал статьи доходов и расходов, признанных для отражения в данном отчете. Те статьи доходов и расходов, которые были признаны в данном отчетном периоде, но не подлежали включению в отчет о прибылях и убытках, следовало отражать в отчете об изменениях капитала наряду с изменениями капитала при участии собственников. Альтернативный вариант – в отчете о признанных доходах и расходах, отражающем прибыль или убыток отчетного периода (как итог отчета о прибылях и убытках), прочие доходы и расходы, эффект изменения учетной политики и корректировки ошибок.

МСФО (IAS) 1 в новой редакции требует все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми (т. е. при участии собственников), отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников. Компаниям не разрешается представлять статьи совокупного дохода (т. е. изменения капитала без участия собственников) в отчете об изменениях капитала. Это требование обусловлено необходимостью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками.

Все доходы и расходы  должны быть представлены в одном отчете (отчете о совокупном доходе) или двух отчетах (в отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе) – отдельно от изменений капитала при участии собственников. Прочие статьи совокупного дохода (т. е. помимо отражаемых в отчете о прибылях и убытках) должны быть включены в отчет о совокупном доходе.

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены:

• совокупный доход отчетного периода с разделением на две части: приходящийся на собственников материнской компании и приходящийся на долю меньшинства;
• по каждой статье капитала эффект ретроактивного применения учетной политики и ретроактивного пересчета статей в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»;
• суммы операций с собственниками как таковыми с разделением на вклады и изъятия;
• сверка остатка на начало и конец отчетного периода по каждой статье капитала.

Кроме того, в самом  отчете или в примечаниях к  нему компания должна раскрыть суммы  дивидендов, признанных как распределение  собственникам, и соответствующие  показатели в расчете на акцию.

В отчете об изменениях капитала за отчетный период раскрываются изменения величины и состава капитала. В качестве факторов этой динамики определяются:

• совокупный доход отчетного периода (с разделением на приходящийся на собственников материнской компании и долю меньшинства);
• ретроактивное применение учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8;
• суммы операций с собственниками как таковыми с подразделением на вклады и изъятия.

В соответствии с новыми требованиями МСФО (IAS) 1 все изменения  капитала от операций с собственниками как таковыми следует представлять в отчете об изменениях капитала отдельно от изменений без участия собственников. В данном отчете детализируются все изменения капитала по статьям баланса с участием собственников. Все изменения капитала без участия собственников (т. е. совокупный доход) должны отражаться в одном отчете о совокупном доходе или в двух отчетах: отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе. Не разрешается отражать в отчете об изменениях капитала статьи динамики совокупного дохода, т. е. статьи доходов и расходов.

Кроме того, в отчете об изменениях капитала или в примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.

В отчете об изменениях капитала раскрывается динамика всех компонентов капитала, относящегося к собственникам материнской компании и держателям доли меньшинства в дочерних компаниях, проиллюстрированных в разделе баланса «Капитал, относящийся к собственникам материнской компании». Так, например, значения по статье баланса «Прочие компоненты капитала» были определены суммированием сальдо на конец соответствующего отчетного периода по трансляционным курсовым разницам, всех резервов переоценки и результатов хеджирования денежных потоков.

Помимо этого, действующий пока МСФО (IAS) 1 требует, чтобы информация о дивидендах, признанных как распределения собственникам компании, а также соответствующие показатели в расчете на акцию раскрывались только в отчете об изменениях капитала или в примечаниях. Представление данной информации в отчете о совокупном доходе не допускается, так как изменения капитала при участии собственников следует отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников.

Полный комплект финансовой отчетности должен включать отчет, показывающий:

• все изменения капитала либо
• изменения капитала, отличные от операций капитального характера с владельцами.

В соответствии с МСФО 1 капитал – это доля в активах  компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств, и изменения  капитала компании между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов.

За исключением операций с акционерами (внесение капитала и  дивиденды), общее изменение капитала представляет собой суммарные прибыли  и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода.

В соответствии с МСФО 1 отчет об изменениях капитала должен содержать следующую информацию:

• чистую прибыль или убыток за период;
• статьи доходов или расходов, которые в соответствии с МСФО признаются непосредственно в разделе «Собственный капитал»;
• эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок, как этого требует МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки».

Фундаментальные ошибки – это ошибки, допущенные при подготовке финансовой отчетности, которые имеют такое значительное влияние на отчетность компании, что она не может более считаться надежной на дату утверждения.

МСФО 8 предусматривает  два подхода к исправлению  фундаментальных ошибок.

Основной подход – корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли; сравнительная информация обновляется, если в этом есть необходимость.

Допустимый альтернативный подход – корректировка финансового результата отчетного периода; сравнительная информация не обновляется.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

• в чем заключается ошибка;
• сумма исправления, влияющая на все периоды, представленные в финансовых отчетах, а также на предыдущие периоды;
• как исправлялась ошибка, обновлялась ли сравнительная информация.

Отчет об изменениях капитала показывает изменение средств, вложенных собственником в фирму, за определенный промежуток времени.

Таблица 1

Сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1

МСФО 1	Форма N 3
Изменения в учетной  политике	Изменения в учетной  политике
Сумма дооценки имущества	Результат от переоценки объектов основных средств
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций	-
Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных  подразделений	Результат от пересчета  иностранных валют
Чистая прибыль за период	Чистая прибыль
Дивиденды	Дивиденды
Эмиссия акций	Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска  акций

 

Порядок подготовки отчета об изменениях капитала

Для составления отчета об изменениях капитала необходимо следующее:

• из оборотной ведомости компании занести показатели: уставный капитал, дополнительный неоплаченный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль на начало отчетного периода;
• просчитать и сверить итоги графы «Баланс на начало периода» после корректировок с данными бухгалтерского баланса на начало отчетного периода в соответствии с МСФО;
• в графу «Эффект трансформации» занести итоговую сумму корректировок, повлиявших на нераспределенную прибыль прошлых лет;
• из отчета о прибылях и убытках в графу «Прибыль отчетного периода» занести сумму нераспределенной прибыли отчетного периода;
• отразить прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках. Чистые прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках, включают: