План счетов бюджетного учета и особенности его применения

3. План счетов  бюджетного учета и особенности  его применения. 
 
В соответствии с концепцией государственного бухгалтерского учета организация и ведение бухгалтерского учета в казенном учреждении осуществляется: 

•  
  в соответствии с Единым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению – в целях применения единой методологии организации и ведения государственного бухгалтерского учета;
•  
  в соответствии с Планом счетов бюджетного учета и Инструкцией по его применению № 162н – в целях учета особенностей нормативно-правового регулирования бюджетного учета в казенном учреждении;
•  
  в соответствии с приказом № 173н – в части применения унифицированных форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета в бюджетном учете казенного учреждения;

 
Единый план счетов и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 01 декабря 2010 года № 157н – федеральный стандарт государственного бухгалтерского учета, устанавливающий единый порядок ведения бухгалтерского учета государственными учреждениями всех типов. 
 
Единый план счетов № 157н состоит из пяти разделов, сгруппированных по экономическому содержанию в целях составления достоверной бухгалтерской отчетности и отражения показателей, необходимых для формирования государственного задания, бюджетной сметы, сметы доходов и расходов, плана финансово-хозяйственной деятельности государственных учреждений по следующим разделам: 

•  
  100 Раздел 1 «Нефинансовые активы»;
•  
  200 Раздел 2 «Финансовые активы»;
•  
  300 Раздел 3 «Обязательства»;
•  
  400 Раздел 4 «Финансовый результат»;
•  
  500 Раздел 5 «Санкционирование расходов хозяйствующего субъекта»,

 
По структуре Единый план счетов № 157н выполнен в разрезе:  

•  
  наименование балансового счета;
•  
  синтетический счет объекта учета, который подразделяется на:

 
синтетический код, состоящий из трех знаков, и 
 
аналитический код, состоящий из двух знаков (имеющий в своем составе код группы объекта и код вида объекта). 
 
В Едином плане счетов № 157н учтена норма законодательства по раздельному учету имущества (нефинансовых активов) учреждения, введены дополнительные аналитические группировочные коды при формировании синтетических счетов объектов учета: 

•  
  по объектам имущества:

 
10010 «Недвижимое имущество учреждения»; 
 
10020 «Особо ценное движимое имущество учреждения»¹⁰; 
 
10030 «Иное движимое имущество учреждения»; 
 
10040 «Предметы лизинга»; 
 
10050 «Имущество, составляющее казну»; 

•  
  по затратам на производство готовой продукции, работ, услуг:

 
10060 «Себестоимость готовой продукции,  работ, услуг»; 
 
10070 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»; 
 
10080 «Общехозяйственные расходы»; 
 
10090 «Издержки обращения». 
 
Также Единым планом счетов №157н учтена норма Федерального закона № 83-ФЗ – осуществление контроля за имуществом при его получении и сдаче в аренду. В соответствии с пунктом 32 Инструкции № 157н материальные объекты нефинансовых активов, полученные учреждением в безвозмездное или возмездное пользование (аренду), учитываются учреждением на забалансовом счете (пункт 333 Инструкции № 157н) либо по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, либо в условной оценке: один объект – один рубль. 
 
Передача (возврат) материального объекта нефинансовых активов в рамках безвозмездного или возмездного пользования (в аренду) в соответствии с пунктом 33 Инструкции № 157н отражается на основании акта приемки-передачи путем внутреннего перемещения инвентарного объекта на соответствующих счетах учета нефинансовых активов с одновременным отражением переданного объекта по его балансовой стоимости на забалансовом счете. 
 
Единый план счетов и Инструкция по его применению № 157н представляют собой методологическую основу для организации и ведения бухгалтерского учета. 
 
Конкретизация особенностей нормативно-правового регулирования и правового статуса казенного учреждения отражена в Инструкции № 162н, в которой содержатся План счетов бюджетного учета казенных учреждений, а также указания на порядок осуществления бухгалтерских записей, корреспонденции счетов и применение первичных учетных документов и различных учетных регистров. 
 
При этом корреспонденцию счетов для казенного учреждения следует искать в Инструкции № 162н, а формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемые казенным учреждением при отражении операций финансово-хозяйственной деятельности, утверждены отдельным приказом № 173н и обязательны к применению всеми типами учреждений, включая и казенное. 
 
Таким образом, федеральное казенное учреждение с 1 января 2011 г. формирует учетную политику субъекта учета и Рабочий план счетов бюджетного учета, применяя Инструкции № 157н, № 162н и приказ № 173н. 
 
План счетов бюджетного учета казенных учреждений, утвержденный приказом Минфина России от 06 декабря 2010 года № 162н (далее – План счетов бюджетного учета № 162н), структурно повторяет пять разделов Единого плана счетов № 157н, и утвержден в разрезе: 

•  
  наименование счета;
•  
  номер счета, который включает:

 
код аналитический по бюджетной  классификации (разряды 1-17); 
 
код вида деятельности (разряд 18); 
 
код синтетического счета, состоящий из кода объекта учета (разряды 19-21), кода группы (разряд 22) и кода вида (разряд 23); 
 
код аналитический по КОСГУ (разряды 24-26). 
 
Особенностью Плана счетов бюджетного учета № 162н является отсутствие синтетического счета объекта учета 10020 «Особо ценное движимое имущество учреждения», так как федеральному казенному учреждению государственное имущество, собственником которого является Российская Федерация, передано на праве оперативного управления без права самостоятельного распоряжения этим имуществом, а поэтому такого объекта учета у него нет.  
 
По-прежнему у казенного учреждения присутствуют счета (КДБ) 121002000 и (КРБ) 130405000 для отражения расчетов с финансовым органом по операциям через лицевые счета, так как федеральные казенные учреждения обслуживаются через лицевые счета, открытые им исключительно в органах Федерального казначейства. Вместе с тем для казенных учреждений, например, нужен в обязательном порядке ряд счетов, которые бы гармонизировали их учетные процедуры с хозяйственной деятельностью, поскольку казенным учреждением могут оказываться платные услуги. Например, себестоимость, накладные расходы, общехозяйственные расходы, расходы и доходы будущих периодов, то есть те счета, которые есть у коммерческих организаций. 
 
Нет в Плане счетов бюджетного учета № 162н и, следовательно, в Рабочем плане счетов казенного учреждения синтетических счетов объектов учета 20121 «Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации» и 20122 «Денежные средства учреждения, размещенные на депозиты в кредитной организации», так как казенное учреждение операции с бюджетными средствами осуществляет через лицевые счета (пункт 4 статьи 161 Бюджетного кодекса), открываемые в Федеральном казначействе или финансовом органе (абзац 1 статьи 220.1 Бюджетного кодекса), а размещать бюджетные средства на банковских депозитах с целью получения дополнительных доходов в процессе исполнения бюджета запрещено (пункт 1 статьи 236 Бюджетного кодекса). 
 
Особенности организации бюджетного учета в соответствии с Инструкцией № 157н и с учетом специфических для казенного учреждения особенностей Инструкции № 162н будут рассмотрены в ходе дальнейшего изложения учебного материала в части общих положений и по каждому элементу разделов Плана счетов бюджетного учета. 
 
Рабочий план счетов учреждения, согласно пункту 6 Инструкции № 157н, утверждается приказом (распоряжением) казенного учреждения и содержит применяемые для ведения синтетического и аналитического учета счета бюджетного учета. 
 
Приказом об утверждении Рабочего плана счетов целесообразно утвердить: 

•  
  структуру Рабочего плана счетов (перечень счетов, применяемых учреждением);
•  
  структуру видов финансового обеспечения (деятельности) учреждения;
•  
  структуру аналитического учета по соответствующим счетам.

 
В соответствии с пунктом 21 Инструкции № 157н, аналитические коды в номере счета Рабочего плана счетов отражаются: 

•  
  в 1-17 разрядах – аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий;
•  
  в 18 разряде – код вида финансового обеспечения (деятельности);
•  
  в 24-26 разрядах – аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета (код классификации операций сектора государственного управления - КОСГУ).

 
В 19-23 разрядах номера счета Рабочего плана счетов отражается синтетический  код счета Единого плана счетов. 
 
Структура видов финансового обеспечения (деятельности) в учреждении, утверждаемая Рабочим планом счетов: 
 
1 - деятельность, осуществляемая за счет средств федерального бюджета (бюджетная деятельность); 
 
2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения – при осуществлении казенным учреждением деятельности по оказанию платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности); 
 
3 – средства во временном распоряжении; 
 
7 – средства по обязательному медицинскому страхованию. 
 
Ведение аналитики по большинству объектов учета обязательно для всех казенных учреждений. 
 
Так, пунктом 54 Инструкции № 157н по счетам учета основных средств (КРБ) 010100000 «Основные средства» предусмотрен аналитический учет на инвентарных карточках, открытых к каждому объекту учета. Однако казенное учреждение в дополнение к обязательной аналитике может устанавливать дополнительное ведение аналитики, например, в разрезе материально ответственных лиц, и т.п. 
 
В 1-17 разрядах кодов счетов для казенных учреждений утверждена единая структура аналитических кодов по бюджетной классификации, которая на 2011 год установлена приказом Минфина России от 29 декабря 2011 г. № 190н.  
 
Дополнительную аналитику казенные учреждения вправе вводить как в аналитических кодах, так и в кодах синтетического учета. 
 
При необходимости обособления расчетов по стипендиям на счете (КРБ) 030290000 «Расчеты по прочим расходам» Рабочим планом счетов можно ввести счета (КРБ) 030291000 «Расчеты по прочим расходам, кроме стипендий» и (КРБ) 030292000 «Расчеты по стипендиям». Дополнительная детализация также может использоваться для целей организации раздельного налогового учета, например, по деятельности, облагаемой НДС по разным ставкам, и т.д. 
 
При формировании аналитических кодов необходимо проанализировать структуру доходов и расходов учреждения, достигнутые и планируемые результаты ведения налогового и управленческого учета предыдущих периодов деятельности казенного учреждения. 
 
Кроме того, дополнительная аналитика должна устанавливаться с учетом требований законодательства Российской Федерации, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя (главного распорядителя бюджетных средств), налогового законодательства Российской Федерации по раскрытию информации о результатах деятельности казенного учреждения (раздельном учете).

План счетов

План счетов применяется в организациях всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной  записи.  
 
План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).  
 
На основе данного Плана счетов организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.  
 
План счетов – это утвержденная система бухгалтерских счетов, которая предусматривает их цифровое обозначение, количество и группировку в зависимости от целей и объектов учета.  
 
Бухгалтерские счета могут быть синтетическими или аналитическими. Синтетические счета – это счета первого порядка, а аналитические счета – это счета второго порядка или субсчета, которые непосредственно связаны с синтетическими.  
 
Организация может не использовать все синтетические счета плана счетов, а применять при ведении бухгалтерского учета лишь те, которые необходимы в ее непосредственной деятельности.  
 
Грамотное построение плана счетов позволяет достичь согласованности учетных показателей и показателей действующей отчетности. Те субсчета, которые предусмотрены действующим планом счетов, используются для удовлетворения нужд анализа, отчетности и контроля внутри организации.  
 
Организации на локальном уровне могут изменять субсчета, вводить дополнительные их виды, объединять или даже исключать отдельные виды аналитических счетов.  
 
По нормативному статусу план счетов бухгалтерского учета занимает промежуточную позицию между нормативной документацией второго и третьего уровня. Таким образом можно сказать, что план счетов бухгалтерского учета не имеет характера нормативно-правового документа. Но важно отметить, что в практической работе бухгалтерий этот документ имеет первостепенное значение.  
 
Различные объекты учета в отдельных организациях обусловливают определенные особенности применения бухгалтерских счетов. Соответственно, в такой бухгалтерии различаются и используемые планы счетов. Традиционно выделяются такие планы счетов бухгалтерского счета:  
 
1. план счетов бюджетного учета;  
2. план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций;  
3. общий план счетов бухгалтерского учета, применяемый в финансово-хозяйственной деятельности организаций.  
 
Под планом счетов бюджетного учета понимается разновидность плана счетов, которая необходима для отражения операций, сопутствующих ведению бюджетного учета в органах государственной власти, управления внебюджетных фондов, местного самоуправления и бюджетных учреждениях.  
 
Кроме того, те финансовые органы и органы управления внебюджетных фондов государственного назначения, которые составляют и исполняют бюджеты, также используют план счетов бюджетного учета.  
 
Для всех предприятий и организаций, находящихся на территории Российской Федерации, в настоящее время действует план счетов бюджетного учета, который утвержден Приказом Министерства Финансов Российской Федерации «Об утверждении инструкции по бюджетному учету» (принят 30.12.2008 года, № 148н).  
 
При формировании номера счета по плану счетов бюджетного учета используется 26-разрядная структура. Разряд с 1 по 17 указывают на код классификации доходов и расходов бюджета, а также код классификации источников финансирования бюджетов.  
 
Разряд 18 характеризует вид деятельности. Разряды с 19 по 21 показывают код синтетического, а с 22 по 23 – код аналитического счета в плане счетов. Код классификации операций сектора государственного управления указан в разряде с 24 по 26. Код счета бюджетного учета образуют разряды с 18 по 26.  
 
При появлении такой необходимости внутренние пользователи финансовых органов, органы и учреждения казначейства могут использовать разряды внутри кода аналитического счета. Помимо этого, если необходимая для правильного отображения операции типовая корреспонденция отсутствует, то можно определить ее самостоятельно по правилам, не противоречащим специальной инструкции по бюджетному учёту.  
 
В кредитных организациях план счетов бухгалтерского учета – это специализированный план счетов, который разрабатывается Центральным Банком России, и является обязательным для использования в кредитных организациях, функционирующих на территории Российской Федерации.  
 
Особыми счетами бухгалтерского учета пользуются все страховые организации. Эти счета были введены дополнительно к общему плану счетов, и они позволяют учесть ключевые особенности работы в отрасли страхования.  
 
Общий план счетов, его дополнительные составляющие, а также инструкции по его применению утверждаются Министерством Финансов Российской Федерации и является обязательным для исполнения. План счетов бухгалтерского счета является одним из ведущих средств реализации государственной учетной политики.  
 
Все предприятия и организации различных форм собственности и организационно-правовых форм деятельности, которые используют план счетов, ведут учет бухгалтерской деятельности методом двойной записи. Этот способ считается наиболее оптимальным способом группировки и регистрации фактов хозяйственной деятельности на предприятии, в котором участвуют и синтетические, и аналитические счета (субсчета).  
 
План счетов бухгалтерского учета составляет основу для разработки рабочего плана счетов внутри каждой организации. Рабочий план счетов необходим для ведения всестороннего бухгалтерского учета и отчетности, и также составляется из счетов синтетического и аналитического характера.  
 
Действующий ныне план счетов бухгалтерского учета включает 8 разделов синтетических счетов, каждый их которых включает экономически однородные виды обязательств, операций и имущества: внеоборотные активы, производственные запасы, затраты на производство, готовая продукция и товары, денежные средства, расчеты, капитал и финансовые результаты.  
 
Главным критерием классификации счетов в разделе служат экономические особенность тех объектов, которые должны быть учтены бухгалтерскими проводками. Каждый синтетический счет, за исключением раздела «Расчеты», включает 10 аналитических субсчетов. Раздел «Расчеты» состоит из 20 аналитических субсчетов. Забалансовые счета выделены в обособленную, отдельную группу.